Телефон подписки
8 (800) 505-29-85

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Налогообложение совместной деятельности при строительстве

30, Апреля 2004
А.А. Никифоров,
юрист юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
 
При внесении вклада в простое товарищество обязанность уплаты налога на прибыль не возникает. Внереализационный доход в натуральной форме подлежит налогообложению только в части его превышения над первоначальным взносом участника товарищества. 

Компания намерена в качестве вклада в совместную деятельность на строительство жилого микрорайона по договору простого товарищества передать право аренды земельного участка, принадлежащего ей на праве собственности. После возведения жилого микрорайона компании будет передана часть выстроенных квартир и нежилых помещений.

● В какой момент у компании возникнет обязанность уплаты налога на прибыль в связи с передачей права аренды земельного участка в качестве вклада в совместную деятельность?

● С каких сумм будет уплачиваться налог на прибыль?

● Следует ли участникам простого товарищества в целях налогового учета указывать оценку стоимости вклада, вносимого в совместную деятельность?

Момент возникновения обязанности уплаты налога на прибыль

В настоящее время порядок исчисления налога на прибыль регламентируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации. В статье 278 НК РФ установлены правила расчета налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Условно разделим действия компании по реализации проекта строительства жилого микрорайона на две операции:

● внесение вклада в простое товарищество;

● получение выстроенных квартир и нежилых помещений.

Внесение вклада в совместную деятельность

В соответствии с пунктом 1 статьи 278 НК РФ передача имущественных прав в качестве вклада в совместную деятельность не создает у участников простого товарищества объекта обложения налогом на прибыль ни в виде дохода от реализации, ни в виде внереализационного дохода (простое товарищество не образует юридического лица). Указание на отсутствие реализации в рассматриваемой ситуации есть и в части первой НК РФ (пп. 4 п. 3 ст. 39). Это объясняется прежде всего тем, что при внесении вклада в простое товарищество не происходит передачи объекта сделки другому лицу (что в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ должно иметь место при реализации).

Следовательно, при внесении вклада в совместную деятельность обязанность по уплате налога на прибыль не возникает.

Получение выстроенных квартир и нежилых помещений

Исходя из пункта 1 статьи 44 НК РФ, гласящего, что обязанность уплаты налога возникает при наличии оснований, установленных НК РФ, следует определить, образуется ли у компании при получении квартир и помещений объект обложения налогом на прибыль.

Согласно пункту 9 статьи 250 и пункту 4 статьи 278 НК РФ полученные квартиры и помещения с точки зрения обложения налогом на прибыль будут внереализационным доходом. В силу пункта 1 статьи 247 и подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ получение налогоплательщиком такого дохода влечет обязанность уплаты налога.

Момент получения дохода оговаривается в третьем абзаце подпункта 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Внереализационный доход в виде квартир и помещений, распределенных в пользу компании, признается полученным в последний день отчетного (налогового) периода [ сноска 1 ] .

Анализ пункта 9 статьи 250 и подпункта 5 пункта 4 статьи 271, а также статьи 278 НК РФ позволяет сделать вывод, что доход считается полученным в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он распределенмежду участниками договора простого товарищества.

По нашему мнению, в данном случае возможно следующее толкование понятия «распределение дохода».

Пунктом 3 статьи 278 НК РФ установлено, что участник товарищества, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле, установленной соглашением. Участник, ведущий учет, ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, должен сообщать компании причитающиеся суммы.

Использование определения «причитающиеся» и анализ пункта 5 статьи 278 НК РФ (в котором говорится о доходах, фактически полученных при распределении, и доходах, учтенных ранее) позволяет сделать вывод, что законодатель не связывает фактическое получение дохода с его признанием в целях налогообложения. Это также соответствует и общей сути метода начисления, указанного в пункте 1 статьи 271 НК РФ (доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления имущества).

Следовательно, внереализационный доход в виде построенных квартир и нежилых помещений должен признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в результате совместной деятельности был получен доход, подлежащий распределению (но еще не распределенный) [ сноска 2 ] .

Однако в нашем случае доход в виде квартир и помещений, подлежащих распределению, будет считаться полученным только с момента государственной регистрации права общей долевой собственности(первый абзац п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Это объясняется тем, что согласно пункту 1 статьи 131 ГК РФ все права на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре. В соответствии со статьей 219 ГК РФ право собственности (в том числе общей) на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Следовательно, внереализационный доход в виде недвижимости, построенной в результате совместной деятельности, будет считаться полученным в момент государственной регистрации права общей долевой собственности [ сноска 3 ] . До этого момента у налогоплательщика отсутствует экономическая выгода (ст. 41 НК РФ «Принципы определения дохода»), поскольку он не имеет возможности в полной мере беспрепятственно пользоваться своими правами (распоряжение и пр.).

Если по соглашению участников товарищества право общей долевой собственности не регистрируется, но удостоверяется право собственности каждого участника, то доход будет считаться полученным компанией в последний день отчетного (налогового) периода получения соответствующих документов.

По нашему мнению, изложенная позиция основана на системном толковании норм, регулирующих момент признания рассматриваемого дохода, что позволяет наиболее полно учесть волю законодателя. При этом мы допускаем возможность предъявления претензий со стороны налоговых органов, суть которых состоит в следующем: руководствуясь пунктом 3 статьи 278 НК РФ, участник простого товарищества - налогоплательщик должен отражать в качестве внереализационного дохода на последнюю дату каждого отчетного периода причитающуюся ему стоимость создаваемого имущества (даже если объект находится еще в стадии строительства). Указанная позиция не основана на законодательстве, поскольку дохода в натуральном виде, для создания которого было образовано товарищество, еще не возникло. Имеющееся имущество представляет собой стоимость затрат участников и не является экономической выгодой согласно статье 41 НК РФ.

Суммы, с которых будет уплачиваться налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Пункт 5 статьи 274 НК РФ гласит, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, к которым, как мы уже отмечали, относится построенная недвижимость, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки. При этом должны учитываться положения статьи 40 НК РФ. В рассматриваемой ситуации под «ценой сделки» следует понимать оценку участниками простого товарищества распределяемых завершенных строительством жилых и нежилых помещений.

Если между участниками будет достигнуто соглашение о цене недвижимости, подлежащей разделу, то налоговые органы смогут применить правила статьи 40 НК РФ. То есть в случае, если цена помещений, определенная сторонами договора инвестирования, отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) объектов, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из рыночных цен. Однако правильность применения цен может быть проверена только в случаях, которые перечислены в пункте 2 статьи 40 НК РФ - при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) объектам в пределах непродолжительного времени, по сделкам между взаимозависимыми лицами и пр. Отсутствие подобных случаев означает, что участники простого товарищества правильно рассчитали налоговую базу по налогу на прибыль.

Если сторонами инвестиционного договора не будет достигнуто соглашения об оценке распределяемых квартир, то, по нашему мнению, во избежание налоговых рисков их следует оценить исходя из уровня рыночных цен по правилам статьи 40 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ указанный выше внереализационный доход в натуральной форме будет подлежать налогообложению только в части его превышения над первоначальным  взносом участника простого товарищества.

Оценка вклада в совместную деятельность в виде права аренды земельного участка

В соответствии с пунктом 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, первоначальным взносом считается стоимость имущества, имущественных прав, отраженная в налоговом учете у передающей стороны (статьи 277 и 278 НК РФ).

С точки зрения налогового учета для исчисления налога на прибыль, так же как и с точки зрения гражданского законодательства, оценка стоимости вклада участника простого товарищества имеет значение для последующего распределения получаемых доходов. Гражданско-правовая норма, регламентирующая порядок оценки вкладов (ст. 1042 ГК РФ), по своей природе диспозитивна, то есть отсутствие такого соглашения не влечет для сторон негативных последствий. Вклады считаются равными и не подлежат денежной оценке в связи с тем, что статья 1042 ГК РФ свидетельствует об определимости этого условия и необязательности его отражения в договоре (см. также Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.03.2001 № Ф08-0356/2001).

Как мы указывали, операция по внесению вклада в простое товарищество не подлежит налогообложению. Внереализационным доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль, является получение компанией квартир и нежилых помещений по окончании строительства. Отсутствие в договоре указания о стоимости вкладов, но наличие порядка распределения доходов, получаемых в результате совместной деятельности, не противоречит законодательству Российской Федерации.

Указание в инвестиционном договоре оценки вносимого компанией в простое товарищество права аренды земельного участка не является обязательным для целей налогового учета.

 


[ сноска 1 ]

В соответствии со вторым абзацем пункта 2 статьи 285 НК РФ для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признается месяц. Для всех остальных налогоплательщиков - квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

[ сноска 2 ]

В настоящем варианте рассматривается ситуация, когда компания определяет доходы и расходы исходя из метода начисления.

[ сноска 3 ]

Этот вывод нашел подтверждение в судебной практике по исчислению подоходного налога (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 05.12.2001 № А29-5426/01А).

 

Ключевые слова: простое товарищество, обязанность налогоплательщика, уплата налога, строительство, совместная деятельность, налог на прибыль, оценка вклада, assessment of contribution, construction, joint venture/joint activity, profit tax, simple partnership, tax payment, taxpayer’s obligations