Два недостатка Налогового кодекса РФ, которые угрожают стабильности бизнеса
В.М. Зарипов, руководитель аналитической службы «Пепеляев Групп»
Приостановление налоговыми органами операций по счетам налогоплательщиков: несоответствие цели
За последние годы порядок принятия налоговыми органами обеспечительных мер менялся неоднократно – федеральными законами от 27.07.2006 № 137-ФЗ, от 27.07.2010 № 229-ФЗ и от 03.11.2010 № 287-ФЗ.
Так, с 1 января 2011 г. в случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение налогового органа, налогоплательщику начисляются проценты за каждый календарный день начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций по счетам до дня получения банком решения об отмене такого приостановления.
В результате изменений в настоящее время для блокировки счетов налогоплательщиков в банках предусмотрены три самостоятельных основания.
Основания для приостановления операций по банковским счетам налогоплательщиков:
1) неисполнение налогоплательщиком требования об уплате налога (п. 2 ст. 76 НК РФ);
2) непредставление налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 рабочих дней по истечении установленного срока (п. 3 ст. 76 НК РФ);
3) наличие у руководителя налогового органа достаточных оснований полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении о привлечении к ответственности по итогам налоговой проверки, в случае, если арестованного имущества недостаточно для взыскания начисленных сумм (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Однако, несмотря на значительные изменения, основные недостатки такой крайне чувствительной для бизнеса меры, как приостановление операций по счетам в банках (блокировка счетов), до сих пор не устранены.
На практике блокировка счетов за неисполнение требования об уплате налога (п. 2 ст. 76 НК РФ) используется не как обеспечительная мера, призванная создать гарантии взыскания доначисленных сумм, а как мера принуждения к уплате взыскиваемых сумм. В то же время требуемые суммы, как правило, оспариваются в суде. В результате налогоплательщиков понуждают к уплате спорных, а часто и незаконно начисленных сумм.
Следует заметить, что блокировка счетов в связи с непредставлением декларации неэффективна в отношении фирм-«однодневок», представляющих формальные декларации. Однако из-за нее страдают работающие и уплачивающие налоги компании, когда, например, декларация не доставлена вовремя из-за недостатков в работе почты или технических сложностей при передаче декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Законом о совершенствовании налогового администрирования1, вступившим в силу с 2007 г., предусмотрены принципиально новые основания и порядок принятия обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ), полностью соответствующие их назначению. К тому же они более «гуманны» по отношению к налогоплательщику: в первую очередь предусмотрен запрет на отчуждение или передачу в залог имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и лишь при отсутствии достаточного имущества – приостановление операций по счетам. Такой порядок не создает значительных препятствий хозяйственной деятельности. Налогоплательщик также вправе рассчитывать на отмену обеспечительных мер в случае предоставления «встречных» обеспечительных мер – банковской гарантии, залога ценных бумаг, поручительства третьего лица.
В свете новых правил, установленных в пункте 10 статьи 101 НК РФ, основания для блокировки, предусмотренные статьей 76 НК РФ, потеряли актуальность, кроме того, они неадекватны современным условиям ведения бизнеса.
Следует отметить, что арест имущества (ст. 77 НК РФ), имеющий ту же обеспечительную природу, что и приостановление операций по счетам, допускается только при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что организация предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество, и только с санкции прокурора.
В этой связи, на наш взгляд, необходимо:
1) отменить блокировку счетов в связи с неисполнением налогоплательщиком требования об уплате налога, поскольку для обеспечительных целей у налоговых органов достаточно полномочий, предусмотренных пунктом 10 статьи 101 НК РФ;
2) установить в пункте 3 статьи 76 НК РФ, что счет блокируется не в случае непредставления декларации в установленный срок, а в случае непредставления декларации по истечении 10 рабочих дней после вручения налоговым органом налогоплательщику уведомления о неполучении декларации;
3) ввести дополнительное условие для приостановления операций по счетам – наличие санкции прокурора, поскольку наличие у налогового органа «достаточных оснований предполагать» возможность сокрытия имущества от взыскания налогов – это оценочная категория, неочевидная и, следовательно, подлежащая предварительной проверке;
4) установить в пункте 10 статьи 101 НК РФ примерный перечень «достаточных оснований» и обязанность налогового органа указывать в решении о приостановлении операций по счетам, в чем заключаются такие основания, на какой информации базируются выводы налогового органа и источники такой информации.
Разъяснения налогового законодательства требуют ясности
Появление письма Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 выявило неясность статуса письменных разъяснений министерства (аналогичная проблема существует и в отношении разъяснений Минздравсоцразвития России по вопросам применения законодательства об обязательных социальных страховых взносах).
В письме указывается, что «опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области». Также министерство сообщает, что положение Налогового кодекса РФ о том, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, обязывает налоговые органы руководствоваться только теми его разъяснениями, которые адресованы непосредственно ФНС России2. В результате налоговые органы игнорируют «неудобные» для них разъяснения.
Между тем предложенный Минфином России подход не только не вытекает из Налогового кодекса РФ (ст. 34.2 и подп. 5 п. 1 ст. 32), но и противоречит конституционному принципу равенства всех перед законом.
Во-первых, Минфин России не комментирует конкретные ситуации, а разъясняет3 положения общего для всех – и налоговых органов, и налогоплательщиков – Налогового кодекса РФ. В принципе недопустима ситуация, когда Минфин России давал бы налогоплательщикам одни разъяснения, а налоговым органам – другие. Поэтому разъяснения Минфина России едины для всех их «пользователей».
Во-вторых, среди различных видов толкований выделяют официальные и неофициальные. Публикации налоговых специалистов и заключения налоговых консультантов относятся к неофициальным толкованиям. Письменные разъяснения Минфина России – это акты официального толкования налогового законодательства уполномоченным государственным органом, а не мнения отдельных, пусть даже и должностных лиц. Письма Минфина России подписывают лица, уполномоченные выражать официальную позицию министерства как государственного органа4.
Попытки Минфина России принизить статус собственных письменных разъяснений можно объяснить существующим мне-нием о необходимости их регистрации в Минюсте России в качестве нормативных актов, а также нежеланием отвечать за свои разъяснения в суде.
Вместе с тем нормативный правовой акт – это письменный официальный документ, принятый в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение5.
Отталкиваясь от этих формулировок, можно определить акт официального толкования как письменный официальный документ, изданный в определенной форме государственным уполномоченным органом в пределах его компетенции и направленный на разъяснение содержания правовых норм.
Письма Минфина России не отвечают признакам нормативных актов6, но в то же время направлены на разъяснение содержания правовых норм7. Следовательно, письма Минфина России не нуждаются в регистрации в Минюсте России.
Что касается возможности оспаривания в суде, то после некоторых колебаний Высший Арбитражный Суд РФ благодаря многочисленным разъяснениям Конституционного Суда РФ8 занял четкую и однозначную позицию: письма Минфина России подлежат судебной проверке на соответствие закону по заявлениям заинтересованных лиц9.
Поэтому в настоящее время нет необходимости указывать в каждом письме министерства, что оно «не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом», а «имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме».
К сожалению, законодательно не решен вопрос о том, может ли Минфин России передать запрос налогоплательщика на рассмотрение в ФНС России. По общему правилу обращение может быть передано, если оно относится к компетенции другого государственного органа. Однако, поскольку налоговые органы выполняют контрольные функции, требуются специальные правила, обеспечивающие полноценный режим налоговой тайны.
В целях определенности необходимо закрепить в налоговом законодательстве (в ст. 32 и 34.2 НК РФ) следующие правила.
1. Письменные разъяснения Минфина России издаются в виде писем и подлежат опубликованию на официальном сайте Минфина России, а в качестве разъяснений используются без регистрации в Минюсте России.
2.Запросы по вопросам применения налогового законодательства не подлежат переадресации Минфином России в другие государственные органы без согласия лица, обратившегося с запросом.
3. Налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, опубликованными на его официальном сайте, а отказ налогового органа руководствоваться разъяснениями Минфина России, на которые указывает налогоплательщик, должен быть письменным и мотивированным.
1 См.: Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
2 См.: письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03-02-08/22.
3 См.: письма Минфина России от 06.12.2006 № 03-03-04/1/817, от 29.01.2007 № 03-03-06/1/44, от 09.02.2007 № 03-11-04/3/42, от 01.08.2007 № 03-03-06/4/103 и др.
4 См.: письма Минфина России от 06.11.2005 № 03-02-07/1-116, от 13.11.2008 № 03-02-08/22.
5 См.: Постановление Государственной Думы ФС РФ от 11.11.1996 № 781‑II ГД; Разъяснения о применении правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утв. Приказом Минюста России от 14.07.1999 № 217.
6 См.: Определение ВС РФ от 27.12.2005 № ГКПИ05-1625.
7 Как следует из Постановления КС РФ от 21.01.2010 № 1-П, постановления ВАС РФ также направлены на разъяснение содержания норм законодательства, но относятся к актам официального толкования, а не к нормативным актам, хотя и близки к ним по силе действия.
8 См.: определения КС РФ от 02.10.2007 № 632-О-О, от 03.04.2007 № 363-О‑О, от 20.10.2005 № 442-О и от 05.11.2002 № 319-О.
9 См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 № 7526/07 и от 19.09.2006 № 13322/04, решения ВАС РФ от 26.01.2009 № 16758/08, от 30.09.2008 № 11461/08, от 06.08.2008 № 7696/08, от 24.01.2008 № 16720/07 (оставлено в силе Определением от 28.05.2008 № 6214/08), от 17.10.2007 № 8464/07 и др.
Ключевые слова: «налоговый орган» – «Минфин России» – «обеспечительная мера» – «налоговый риск» – «письменные разъяснения» – «приостановление операций по счетам» – «налоговая тайна»
