Статьи
Мнения
О необходимости разработки методологии разрешения налоговых споров
И.В. Цветков,
профессор кафедры
коммерческого права
юридического
факультета МГУ
им. М.В. Ломоносова,
докт. юрид. наук
Подобным ситуациям посвящены Постановления Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 № 2870/04 и от 25.01.2005 № 10750/04.
В первом случае посредством заключения цепочки мнимых договоров, по которым хозяйственные и расчетные операции реально не осуществлялись, общество попыталось незаконно обогатиться за счет бюджетных средств, создав ситуацию наличия у него формального права на возмещение из бюджета довольно большой суммы НДС.
Во втором случае несколько компаний путем заключения мнимых договоров о переработке давальческого сырья и производстве из него компонентов подакцизных товаров попытались уклониться от уплаты акцизов.
Неправомерное поведение имеет место тогда, когда субъекты предпринимательской деятельности, не нарушая установленных законодательством запретов, предписаний и ограничений, в то же время злоупотребляют принципом свободы договора в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Отличительной особенностью данного варианта поведения является то, что заключаемые налогоплательщиками договоры (или отдельные их условия) являются абсолютно легальными: они не являются мнимыми, притворными либо недействительными по каким-либо другим основаниям. При этом происходит надлежащее исполнение сторонами условий заключенных договоров.
Злоупотребляя принципом свободы договора, налогоплательщики, не нарушая формальных нормативных установлений законодательства, в то же время заключают такие договоры и так формулируют их условия, что у них появляется легальная возможность либо вовсе не платить присущие тому или иному виду предпринимательской деятельности налоги, либо платить их в существенно меньшем размере.
Организация (заказчик-застройщик), осуществляя капитальное строительство объекта производственного назначения, в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по НДС оформила операции по приобретению строительных материалов и передаче их подрядчику самостоятельными договорами купли-продажи, которые как бы не были связаны со строительством и осуществлялись в рамках отдельной посреднической деятельности организации. За счет этого организация ускорила возмещение НДС.
Таким образом, можно утверждать, что адекватный вывод о необоснованности налоговой выгоды может быть сделан только на основе оценки юридически значимого поведения налогоплательщиков с точки зрения его:
1) противоправности и/или
2) неправомерности, выражающейся обычно в различного рода злоупотреблениях свободой договора.
Критерий деловой цели договора является вспомогательным ориентиром в данной оценке. Тут появляется возможность упорядочения процессуальных правил рассмотрения налоговых споров. Недоказанность разумной деловой цели договора может рассматриваться в качестве процессуальной презумпции направленности договора на получение необоснованной налоговой выгоды. В этом случае на налогоплательщика переходит бремя доказывания обратного, то есть того, что его поведение юридически правомерно.
Кстати, за рубежом именно так и строится процесс рассмотрения налоговых споров об обоснованности налоговой выгоды в соответствии с доктриной разумной деловой цели. В частности, согласно статье 11 Директивы ЕС «О слияниях» налоговые преимущества, предусмотренные для компаний, участвующих в слияниях, поглощениях или других преобразованиях, не предоставляются, если будет установлено, что основной целью такой реорганизации было избежание (обход) налогов. Если налоговый орган продемонстрирует суду, что действия, предпринимаемые сторонами, не обусловлены разумными соображениями (valid commercial reasons) — такими как рационализация коммерческой деятельности, приближение производства к рынку сырья или рабочей силы и т. д., — то презюмируется, что данная сделка имеет своей основной целью уход от налогов. Бремя доказывания обратного возлагается на участников сделки [ сноска 3 ]
.
Применение доктрины разумной деловой цели договора требует от судов очень осторожного и взвешенного подхода к оценке названной цели.
В сегодняшней судебной практике встречаются серьезные методологические просчеты и ошибки.
Например, в Постановлении от 23.11.2005 № 7088/05 Президиум ВАС РФ, ошибочно подменяя понятие деловой (в данном случае — экономической) цели договора финансовой, указал, что полученный обществом доход от реализации продукции в размере 1 руб. за тонну противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).
Однако деловая (экономическая) и финансовая цель договора — вещи достаточно разные и смешивать их не следует. Изначально убыточный финансовый результат договора отнюдь не является свидетельством деловой (экономической) неразумности этого договора.
К примеру, в современном бизнесе довольно активно применяется так называемая «стратегия низких цен». Она используется для быстрого проникновения на внешний рынок, заметного увеличения доли своего товара на внутреннем рынке, дозагрузки производственных мощностей, недопущения банкротства на данном этапе, сохранения рынка сбыта товара в течение длительного времени и т. д. Указанная стратегия известна еще как «цена недопущения» или «цена вытеснения [ сноска 4 ]
».
Если следовать логике Президиума ВАС РФ, то во всех случаях использования указанной стратегии действия продавца следует квалифицировать как получение необоснованной налоговой выгоды. Но это противоречит объективным закономерностям рыночного хозяйства. Разумные с деловой точки зрения цели договора не всегда могут сопровождаться получением достаточной прибыли. К примеру, избавление от остатков продукции по бросовой цене, а то и вообще бесплатно, может быть продиктовано целью освобождения складских площадей для размещения новых партий товара. И с точки зрения деловой цели бизнеса это весьма разумно.
Подводя итог, отметим, что разработка методологических основ рассмотрения налоговых споров является насущной задачей дня. Нужно как можно скорее активизировать решение данной задачи, для чего требуется объединить усилия отечественной науки и практики в указанном направлении.
[ сноска 1 ]
Вопросы первостепенной важности // Коммерсант. 2007. 26 сентбря № 175 (3751).
[ сноска 2 ]
Осакве К. Экономико-философская интерпретация договора в англо-американском общем праве: либеральная теория договора // Журнал российского права. 2004. № 9. С. 105.
[ сноска 3 ]
KPMG. EC Tax Briefing — Amsterdam. 1993. P. 41—53.
[ сноска 4 ]
См., например: Юсупова С.Р. Искусство управления коммерческой сделкой. М., 2005. С. 45.
Статья доступна подписчикам журнала.
Для получения доступа пройдите сюда
Ключевые слова: налоговый спор, арбитражный процесс, решение суда, оценка доказательства, метод, ВАС РФ, доктрина деловой цели, судебная доктрина
просмотров 1507
