Вопросы налоговой проверки контрагентов

Налоговые риски, связанные с привлечением контрагентов

В последние годы компании все чаще сталкиваются с риском, что у налоговых органов возникнут претензии в связи с недобросовестностью контрагентов – поставщиков и подрядчиков.

Согласно ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму налога при одновременном соблюдении двух условий:

• основной целью совершения сделки не являются неуплата и (или) зачет (возврат) суммы налога;
• обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Несоблюдение любого из этих условий, по мнению налоговых органов, влечет доначисление налога на прибыль и НДС, пеней, а также привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Позиция налоговых органов крайне жесткая: если налогоплательщику не удается доказать, что обязательства по сделке выполнены именно указанным в договоре контрагентом или лицом, которому этот контрагент передал свои обязательства, инспекция отказывает в учете расходов для целей налогообложения прибыли и в вычетах соответствующих сумм НДС. А если налоговый орган докажет наличие умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, например, ввиду того, что между сторонами сделки имеется «подконтрольность», то штраф вырастет с 20 до 40%, а в отдельных случаях – при доказанном умысле и применении отягчающих обстоятельств – даже до 80%.

Отметим, что в большинстве случаев суды поддерживают налоговые органы в такого рода спорах. Но есть и исключения.

В этом отношении интересно решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу № А27-17275/2019 ООО «Кузбассконсервмолоко». Налоговый орган придерживался позиции, что ст. 54.1 НК РФ не позволяет учесть расходы по сделке и относящиеся к ней вычеты при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах. Однако суд не согласился с инспекцией, указав, что налоговый орган не должен ограничиваться выявлением действий налогоплательщика, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, но обязан определить действительный размер налоговых обязательств. Заметим, что на момент подготовки настоящей статьи дело рассмотрел только суд первой инстанции и позиция вышестоящих судов была еще неизвестна.

Приведенные далее рекомендации основаны на текущей судебной практике и практике решений, принимаемых налоговыми органами, которые в основном трактуют ст. 54.1 НК РФ как запрещающую учет расходов и вычетов при исполнении сделки не тем лицом, что указано в договоре и первичных документах.

Обоснование исполнения обязательства надлежащему контрагенту

Во избежание названных выше рисков рекомендуется внедрить в компании систему проверки контрагентов. Такая проверка состоит из двух частей.

Первая часть – проверка проявления должной осмотрительности. Рассматриваются базовые факты, подтверждающие, что контрагент надлежащим образом зарегистрирован, состоит на налоговом учете, представляет налоговую отчетность и уплачивает налоги, не находится в процессе банкротства, а лицо, действующее от его имени, наделено соответствующими полномочиями, не является «массовым руководителем» и т. п.

Вторая часть – проверка способности контрагента выполнить обязательства по договору. Речь идет о наличии у него ресурсов, как материально-технических, так и трудовых, достаточных для выполнения договорных обязательств.

При наличии задокументированных доказательств такой проверки контрагента, которые показывают, что он нормально функционирующий хозяйствующий субъект и у него есть ресурсы для исполнения сделки, риски доначисления налогов по ст. 54.1 НК РФ существенно снижаются.

Основные принципы проверки контрагентов

К таким принципам относятся: эффективность, достаточность и предметность.

Принцип эффективности означает, что затраты на проведение проверки должны быть оправданы с точки зрения потенциального эффекта – минимизации налоговых рисков. Другими словами, если планируемая сделка незначительна, то и затраты на проверку контрагента должны быть минимальными. И наоборот, чем существеннее сделка, тем внимательнее надо относиться к контрагенту. Кроме того, исходя из этого принципа проверка контрагента важна не сама по себе, а только при условии, что по ее результатам компания сможет выявить организации, которые потенциально влекут налоговые риски.

Принцип достаточности означает, что запрашиваемых сведений должно быть достаточно для объективной оценки риска, связанного с конкретным контрагентом. Не следует запрашивать излишнее количество информации. К примеру, если сведения могут быть получены из открытых источников, нецелесообразно истребовать их у контрагента, поскольку это затягивает и неоправданно усложняет процедуру проверки. Но и отсутствие какой-либо существенной информации недопустимо.

Принцип предметности означает, что при проверке контрагентов и установлении требований к информации, запрашиваемой у них, следует отталкиваться от существа договорных обязательств. Очевидно, что требования к ресурсам организации, которая занимается строительными работами, будут отличаться от требований к транспортной компании или организации, оказывающей консультационные услуги.

Источники для налоговой проверки контрагентов

Основной массив информации о контрагенте может быть получен из открытых источников. А именно: сведения о госрегистрации юридического лица или индивидуального предпринимателя, постановке его на налоговый учет, данные его бухгалтерской отчетности, информация об открытых в отношении него исполнительных производствах, об арбитражных делах, в которых контрагент выступает истцом или ответчиком, об участии руководителя контрагента в управлении другими организациями и пр.

Но есть информация, которую может предоставить только контрагент. В частности, подтверждение полномочий лица, подписывающего договор. Еще один пример: если контрагент недавно создан, то в открытых источниках, вероятнее всего, будут очень ограниченные сведения о нем и потребуется получить информацию у него самого.

Сведения о том, за счет каких ресурсов он планирует исполнять свои договорные обязательства, контрагент может предоставить в виде заполненной анкеты с приложением подтверждающих документов. Такие документы могут подтверждать, к примеру, наличие у него складских или производственных помещений, оборудования или транспорта, необходимых для оказания услуг или выполнения работ, наличие работников требуемой специальности и квалификации.

Отдельные аспекты проверки контрагентов

Довольно часто подрядчики привлекают для выполнения работ субподрядные организации. И в некоторых случаях на момент заключения договора точный перечень субподрядных организаций неизвестен.

В этом случае проверка достаточности ресурсов контрагента усложняется. В то же время для налогоплательщика провести проверку не только подрядчиков, но и субподрядчиков может быть излишне затратной и даже невыполнимой задачей.

Решением может стать возложение на подрядчика обязанности по проверке его контрагентов (субподрядчиков) на предмет соответствия установленным в договоре требованиям, главным из которых должно стать наличие ресурсов, необходимых для выполнения работ. Стороны могут предусмотреть в договоре, что в случае привлечения субподрядчиков, не отвечающих установленным требованиям, и несения заказчиком вследствие этого убытков, включающих налоговые доначисления, заказчик может применить к подрядчику санкции.

Встречаются ситуации, когда проверка может показать наличие рисков, связанных с сотрудничеством с конкретным контрагентом, но эти риски приходится принимать. Например, на определенной территории может быть только одна организация, занимающаяся вывозом мусора. В этом случае налогоплательщик вынужден принимать риски, связанные с привлечением так называемого безальтернативного поставщика, и обладает очень ограниченными возможностями их минимизировать.

Не следует также забывать, что помимо рисков привлечения поставщиков и подрядчиков есть и налоговые риски привлечения недобросовестных покупателей.

В последние годы появляются судебные споры, в ходе которых налоговые органы успешно доначисляют налог на прибыль продавцу в связи с недобросовестностью его покупателя. Например, дело № А12-20688/2018 АО «Птицефабрика Краснодонская».

В подобных спорах схожая фабула: налоговый орган доказывает, что покупатель не получал в действительности товар от налогоплательщика ввиду того, что реальную деятельность не ведет, а сотрудники, чьи подписи стоят на первичных документах, отказались от того, что в действительности руководили спорным покупателем. Налоговый орган переквалифицирует доход от реализации во внереализационный, что в определенных случаях ведет к доначислению налога на прибыль. В частности, ввиду применения пониженной или нулевой ставки налога в отношении деятельности по реализации продукции и обычной налоговой ставки – к прочим доходам.

Во избежание подобных рисков проверка контрагентов должна включать также проверку покупателей, хотя и в заметно усеченном виде. Она может осуществляться в форме получения от контрагента небольшой анкеты, где будут раскрыты основные аспекты его деятельности, а также в форме получения и проверки действительности доверенности на лицо, которое получит товар.

Способы минимизации рисков

Прозрачность процедур выбора контрагентов. Безусловно, тендерные процедуры, позволяющие определить и задокументировать требования к контрагенту и предмету договора, определить круг участников тендера и поступившие от них коммерческие предложения, установить критерии выбора победителя и оценку полученных предложений, служат оправданным средством снизить риски компании в целом, в том числе налоговые.

Включение в критерии выбора контрагента не только стоимостных, но и качественных показателей. Очевидно, что компании, применяющие агрессивные способы налогового планирования, способны предложить более привлекательные цены. В то же время для покупателя такие контрагенты несут риски, которые впоследствии могут обернуться значительно бо’льшими потерями, нежели преимущество в ценах.

Регулярное обновление информации о контрагенте. Мы исходим из того, что информация должна обновляться не реже одного раза в год. При выявлении обстоятельств, значительно увеличивающих налоговые риски, связанные с контрагентом, целесообразно приостанавливать или прекращать с ним сотрудничество.