Законное налоговое планирование или уклонение от уплаты налогов: пределы административной переоценки хозяйственных решений

Дискуссионная сессия в рамках МПЮФ

Тема борьбы с уклонениями от уплаты налогов вечна, также, как и само уклонение от налогов – заметил С.Г. Пепеляев, открывая дискуссию. Принято считать, что невозможно прописать четкой антиуклонительной нормы. Принимаемые и в России, и в других странах правила гибкие, аморфные, дают правоприменителю широкий простор для оценочного подхода. Но это же нормы права, от которого требуется определенность - одна из правовых ценностей.

Можно ли решить такой парадокс?

В странах, откуда заимствованы антиуклонительные нормы, свобода усмотрения контролеров балансируется надежной системой досудебного урегулирования налоговых споров, высоким авторитетом независимого суда, учетом мнений ученых и, самое главное - применением этих норм в исключительных случаях.

У России же объем норм, которые позволяют изменять нормы по усмотрению налоговых органов, уже достиг 10% общей части НК РФ[1]. Все это происходит на фоне активного роста поступлений налогов в бюджет (в 30 раз превышают темпы роста экономики) и резкого падения уровня институционального доверия граждан в том числе к судебной системе, которое зафиксировано социологами в 2018 г.

Очевидна необходимость выработки правовых механизмов, которые будут применяться при оценке так называемой необоснованной налоговой выгоды, чтобы жить по праву, а не по усмотрению.

Модератор сессии призвал всех слушателей в аудитории активно участвовать в обсуждении – представить себя парламентариями, обсуждающими законопроект о борьбе с уходом от налогов. Всем выданы пульты для интерактивного голосования.

В.Г. Акимова назвала сложившуюся на практике ситуацию «нормализацией ненормального»[2]. Социологи установили: чем выше подозрительность контролирующего органа, тем ниже стандарт доказывания. Обратимся к работе налоговых органов.

Формальный документооборот 

Оспаривая сделки налогоплательщиков и изменяя их квалификацию, проверяющие практически не используют термины гражданского права – недействительная, мнимая, притворная сделка. Вместо этого они ввели в правовой обиход такое понятие, как «формальный (фиктивный) документооборот».

Под ним налоговые органы понимают оформление налогоплательщиком документов, не соответствующих действительным экономическим отношениям, с целью неуплаты налогов. При этом наблюдаемый в судах сниженный стандарт доказывания для налоговых органов позволяет им лишь сослаться на «формальный документооборот» для того, чтобы пересчитать налоги исходя из существа отношений, как их понимает последний.

Впервые этот термин прозвучал в 2005 г. в делах с участием фирм-однодневок, используемых через мнимые и притворные сделки для получения необоснованной налоговой выгоды. Почувствовав успешность этой тактики, налоговые органы стали расширять применение этого термина, дополняя его ссылками на «имитацию деятельности», «искусственность» и т.п. В итоге, определить, что такое «формальный документооборот», сегодня не представляется возможным. Он применяется налоговыми органами практически в любых спорах с любыми фактическими обстоятельствами.

Такая ситуация неблагоприятна для ведения бизнеса, не способствует правовой определенности в целом. Следует либо восстановить значение этого термина (если продолжать его использовать на практике), либо отказаться от него, вменив в обязанности налоговым органам доказывать недействительность сделок прежде чем доказывать необоснованную налоговую выгоду.

Налоговые обязательства организации – прямое следствие ее деятельности в экономической сфере, соответственно базируются на гражданско-правовых отношениях. Для пересмотра налоговых обязательств сначала необходимо переквалифицировать сделки с гражданско-правовой точки зрения, установить их недействительность, доказать, что действительная цель налогоплательщика не соответствует форме и/или содержанию сделки. Для такого подхода есть все основания - ст. 45 НК РФ о порядке переквалификации сделки.

Однако речь идет только об использовании инструментария гражданского законодательства в налоговых целях. Пересмотр налоговых обязательств на основе признания сделки недействительной не должен затрагивать гражданских прав сторон сделки, стабильность гражданского оборота не должна нарушаться. Да и у налоговой службы нет полномочий добиваться двусторонней реституции, ее задача – сбор налогов и сборов.

Н.А. Шевелева высказала иную позицию. Налоговое право автономно, поэтому инструментарий гражданского права для разрешения налоговых споров не должен использоваться. Иначе можно вернуться к проблеме разграничения добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, которая в гражданско-правовых спорах тоже не имеет определенного решения. Поэтому совершенствовать нужно налоговое регулирование и администрирование.

Из анализа судебных дел можно сделать вывод, что термин «формальный документооборот» используется налоговыми органами не как ярлык, а как завершение сбора доказательств, их оценки и квалификации. При всех минусах этого термина, за которым действительно не осталось содержания – согласилась выступающая - есть и плюсы: налогоплательщики знают и понимают, какую технологию доказывания использует налоговый орган, а значит, могут выработать тактику защиты в споре.

Д.В. Винницкий заметил, что судебная практика за период 2007 - 2017 гг. свидетельствует, что примерно в 35 тыс. споров по НДС и 25 тыс. споров по налогу на прибыль налоговыми органами используется общая антиуклонительная норма (ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и на ст. 54.1 НК РФ), при том, что в друних странах это крайне редкие, исключительнеы случаи.

Практика в России отличается от всех других стран, уровень требований к доказыванию очень низкий, из-за этого российские налогоплательщики уязвимы.

Возникает вопрос: «формальный документооборот» – это характеристика фактических обстоятельств или их правовая оценка. Если первое, то рисков для налогоплательщика не возникает, если же второе, то для правовой оценки нужно нормативно определенные основания, которые влекут переквалификацию сделки налогоплательщика. В ГК РФ мы сможем найти правовую базу для решений по налоговым спорам, которая защитит бизнес.

А.А. Рябов пояснил, что бизнес-омбудсмены как правило сталкиваются с комплексными проблемами бизнеса, решение которых - на стыке гражданского, налогового и даже уголовного права. Обсуждаемый термин, по его мнению, опасен.

Он появился в профессиональном жаргоне по уголовным делам о мошенничестве, злоупотреблении полномочиями, присвоении и растрате как термин, дополняющий правовую квалификацию совершенного преступления. Основанием для квалификации он не стал.

Есть и языковая проблема с рассматриваемым термином. Как правило, негативному понятию противостоит позитивное: сделка недействительная – сделка действительная, договор неисполненный – договор исполненный и т.д. Какой термин противостоит «формальному документообороту»? «Неформальный документооборот»? В таком случае с позиции уголовного законодательства это «маркер» для оценки коррупционных рисков.

Изменение квалификации сделки - это интеллектуальный процесс, когда выявляются признаки, свидетельствующие о том, что совершена иная сделка. Этот процесс идентичен выявлению признаков мнимой и притворной сделки. А если процессы идентичны, можно использовать более развитые и разработанные инструменты одного из них для другого, в данном случае – это инструменты ГК РФ.

К. Демейер рассказал, что в законодательстве Бельгии более 60-ти лет закреплена соответствующая антиуклонительная норма, но все эти годы идет дискуссия вокруг нее и на практике эта норма применяется крайне редко.

Мы все чувствуем, что такое злоупотребление налоговым правом, но как его охарактеризовать, обозначить признаки и т.д.?

В Бельгии работает Комиссия по разрешению таких вопросов, налогоплательщики задолго до возникновения спора могут туда обратиться. Происходит конструктивный диалог, по результатам вырабатывается какое-то решение.

В России иначе: много спорят, возможно потому, что судебный процесс относительно дешевый и быстрый.

Н.В. Павлова напомнила, что судебные доктрины появились в офшорных спорах голландских и английских судов в 70-хх гг. прошлого века. И это были публичные, а не частно-правовые споры.

Гражданское право первично, гражданско-правовые споры строятся на состязательности сторон, и они не всегда выгодны участникам. По сравнению с этим налоговое право автономно и вполне может обойтись без гражданско-правовых конструкций.

Выступающая согласилась с предыдущими участниками в том, что формальный документооборот – это только термин с выхолощенным содержанием. При этом стоит задача уйти от формализма в правоприменительной практике.

Каждый юрист в своей работе формирует практику, правовые позиции. Если в конкретной ситуации обнаружена формальность, следует доказывать это, а также иное существо правоотношений. На первом месте в доказывании – выявление экономической сути спорных отношений, затем – ее оценка с помощью правовых критериев и таких принципов, как разумность, добросовестность. Далее стоит посмотреть, какова обычная деловая практика, затем на структурирование сделки (здесь может помочь ГК РФ). Если же спорная ситуация новая, нужно обратиться к науке, выяснить, что говорят ученые. И, наконец, - к зарубежному опыту. Только такой комплекс, в такой очередности эффективен.  

Деловая или налоговая цели сделки: допустима ли конкуренция между ними?

В.Г. Акимова предложила перейти к обсуждению следующего блока вопросов.

Концепция деловой цели сделки появилась одновременно с термином «формальный документооборот» и затем была включена в Постановление Пленума ВАС РФ № 53, но не в виде определения, а в виде перечисления признаков:

- объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания совершенных операций;

- любая сделка налогоплательщика должна быть обусловлена разумными экономическими причинами (целями делового характера);

- требование о наличии деловой цели является обязательным условием действительности сделок.

Тогда же стали появляться исследования, предлагающие использовать эту концепцию в узком смысле (для мнимых и притворных сделок в налоговых целях) или в широком смысле (когда в сделке есть и деловая, и налоговая цели). Ученые попытались сформулировать критерии концепции для использования ее в широком смысле. Но не найдя их, они предложили использовать концепцию только в узком смысле.

Однако практика пошла по иному пути, благоприятствуя налоговым органам. В итоге была разработана и принята ст. 54.1 НК РФ - не учитываются в уменьшение налоговых обязательств операции, если основной целью совершения сделки (операции) является неуплата налога (подп. 1 п. 2 статьи).

Это означает, что деловая цель конкурирует с налоговой целью при отсутствии в законе критериев признания цели в качестве основной. При сегодняшнем уровне правоприменения восполнить пробел практикой невозможно. По одному и тому же делу разные судебные инстанции принимают противоположные решения. Такая конкуренция недопустима.

Выступающая напомнила о позиции высших судебных инстанций, которые неоднократно подчеркивали, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Если сделка (комплекс сделок) действительна, то она обязательно имеет деловую цель, даже если в результате ее исполнения получена налоговая выгода. 

Н.А. Шевелева назвала поставленные вопросы ключевыми, а указанную конкуренцию недопустимой. Любая деловая цель в качестве составляющей содержит цель налоговую. До тех пор, пока законодательство допускает разные налоговые режимы, в том числе преференциальные, налогоплательщики, думая о результатах сделки, будут определять возможные налоговые последствия и выбирать более удобные, выгодные.

Статья 54.1 НК РФ говорит об основной цели сделки, а Постановление Пленума ВАС РФ № 53 - о единственной цели. Иными словами, ранее не допускалось использование налоговых преимуществ при отсутствии деловой цели. Новая статья НК РФ ситуацию поменяла и обострила.

Д.В. Винницкий согласился с тем, что законодатель требует оценки цели, но насколько это возможно на практике? Понятие сделки закладывает в себе оценку, антиуклонительные нормы тоже требуют оценки. При этом доводы налоговых органов и налогоплательщиков всегда различны, противоположны. Как в условиях и рамках действующего процессуального законодательства суд определит, чья позиция верна, какая цель доказана? Поэтому нереалистично предложение определить понятие цели в законе. Можно определить только стандарт доказывания.

А.А. Рябов предложил вернуться к оценке цели сделки, которую выработал Пленум ВАС РФ в Постановлении № 53. И обратил внимание на то, что выработка критериев – это нормотворчество. А поскольку налог – это конституционное обременение права собственности, то и заниматься выработкой критериев может только законодатель. Вопрос только в его мобильности.

Также не стоит забывать, что в деловой цели, как и в любой другой, есть мотивы, которые сложно отделить. Бизнес может совершать убыточные сделки, демпинговать, чтобы завоевать рынок, к примеру. Можно ли в таких случаях говорить о налоговой цели, как основной?

К. Демейер назвал поставленные вопросы сложными. В Бельгии Комиссия по предварительным вопросам за последние пять лет разрешила более 150 подобных обращений налогоплательщиков. В любом случае должна быть обоснована деловая цель сделки, показана ее экономическая реальность, а не только юридическая фикция.

Судами же за последние пять лет было принято около 40 решений по этой категории споров. Основная часть споров решается в досудебном порядке. Работа адвокатов и консультантов - разрешить спор как можно раньше, заметил выступающий.

Н.В. Павлова подчеркнула, что деловая цель первична и налоговая цель - ее элемент. Пояснить и обосновать свою деловую цель – задача налогоплательщика, для чего он может привлекать консультантов, экспертов. Подобные заключения приветствуются судами. И даже когда в целом ситуация небезупречна, можно спасти ее в части – об этом стоит помнить налогоплательщикам.  

Деловая цель сделки или способ ее достижения: что оценивается на практике?

В.Г. Акимова представила для обсуждения третий, заключительный, блок вопросов.

Одна и та же деловая цель (хозяйственный результат) на практике может достигаться различными способами путем совершения различных сделок с различными условиями. Например, маркетинговое исследование можно заказать у известной иностранной компании, а можно у фирмы по соседству. Приобрести земельный участок можно по договору купли-продажи, а можно, купив юридическое лицо – владельца участком. Для стабилизации цены товара в целях удержания рынка можно создать товарный запас перед предстоящим повышением налогов, а можно покупать товар потом, но уже по более высокой цене. «Проститься» с сотрудником можно, уволив его по сокращению штата, а можно более мирно - по соглашению сторон. В этих и других подобных ситуациях налоговые последствия будут разные.

Право налоговых органов оценивать деловую цель совершенных налогоплательщиками сделок не оспаривается. Но практика показывает, что они вмешиваются в деятельность налогоплательщиков и высказывают свое мнение о целесообразности тех или иных действий. Споры ведутся, в основном, о способе достижения хозяйственной цели.

Кроме того, они вменяют налогоплательщикам обязанность по исполнению социальной функции перед государством по уплате налогов. К сожалению, суды учитывают такой подход налоговых органов и в отдельных случаях даже декларируют его в своих решениях.

Предполагается разумным и основанным на нормах гражданского и налогового законодательства, что такая оценка должна быть ограничена анализом:

- реальности сделки и соответствия ее документального оформления фактическим обстоятельствам (в т.ч. функционалу сторон сделки);

- деловой цели сделки, т.е. на достижение какого результата экономической (хозяйственной) деятельности она направлена;

- причинной связи между установленной целью и планируемым результатом с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.

Н.А. Шевелева однозначно указала, что оценивается только деловая цель, хотя практика нам показывает иную ситуацию. Налоговые споры вокруг дробления бизнеса – яркий тому пример.

Что предпринять? Вопрос непростой. Вернемся к термину «формальный документооборот», его парное противоположное понятие «реальная хозяйственная деятельность», которое тоже выработано судебной практикой. Суды могли бы опираться на этот термин.

Д.В. Винницкий заметил, что на поставленные вопросы есть только один ответ - целесообразность сделки вне правового регулирования.

А.А. Рябов добавил, что способ достижения деловой цели - прерогатива налогоплательщика.  

К. Демейер уточнил, что налогоплательщик вправе выбирать способ налогообложения, если он сможет представить экономическое обоснование выбранного способа.

Н.В. Павлова напомнила: право – это мера свободы. У налогоплательщика есть право выбора наиболее оптимального способа экономического поведения. Все суды и в России, и за рубежом это право признают.

Итоги опроса[3]

В голосовании участвовало 65 человек, присутствовавших в аудитории, среди них юристы предприятий, консультанты и адвокаты, представители науки и гоорганов.

К.Д. Титаев, представляя результаты опроса, пояснил, что в рамках данной сессии проведено экспертное исследование. Оно позволило однозначно установить, что обсуждаемая ситуация удовлетворительной не является. Заметен консенсус по ряду вопросов, но далеко не по всем. По отдельным вопросам участники дискуссии к согласию не пришли. Значит следует продолжать диалог и искать решения.

Результаты голосования также свидетельствуют, что эксперты не доверяют органам исполнительной власти в определении содержания недостающих в законодательстве терминов.

Имеющийся на практике пробюджетный подход экспертами не поддержан.

И последнее: российское юридическое и предпринимательское сообщества более подготовлены к диалогу с властью, чем об этом думают компетентные органы.

[1] Иванов А.А. «Налоговые нарушения: между умыслом и случайностью». Вестник экономического

правосудия РФ. 2018. № 4.

[2] В.Г. Акимова. «О рецепции международных антиуклонительных норм и ее последствиях». Налоговед. 2019. № 4.

[3] Подробные результаты голосования будут опубликованы отдельно.