Практика применения статьи 54.1 НК РФ: что надо изменить

24, Ноября 2020

19 ноября 2020 г. в рамках ХVI Всероссийского налогового форума ТПП РФ юридическая компания «Пепеляев Групп» организовала круглый стол для обсуждения практики применения ст. 54.1 НК РФ.

Модератором мероприятия выступил С.Г. Пепеляев, управляющий партнер «Пепеляев Групп»
В дискуссии приняли участие:
В.В. Бациев, заместитель руководителя ФНС России
В.М. Зарипов, заместитель главного редактора журнала «Налоговед»
А.А. Никонов, старший партнер «Пепеляев Групп»
А.А. Рябов, руководитель экспертно-правовой службы Уполномоченного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей
А.Р. Султанов, начальник юридического управления ПАО «Нижнекамскнефтехим»
Е.В. Тарибо, начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Cуда РФ

К работе круглого стола подключилось (очно и online) более 300 участников из разных регионов России (Калининград, Петрозаводск, Нижний Новгород, Ростов-на-Дону, Севастополь, Сочи, Казань, Уфа, Екатеринбург, Пенза, Барнаул, Томск, Красноярск, Уссурийск и др.) – это и главные бухгалтера, финансовые директора и руководители (замы) компаний, налоговые менеджеры, индивидуальные предприниматели, аудиторы и налоговые консультанты, юристы, адвокаты и преподаватели.

Известно, что ФНС России готовит письмо с подробным разъяснением вопросов применения ст. 54.1 НК РФ. Поэтому перед началом обсуждения В.В. Бациев рассказал об основных позициях Службы, на которых будет основано это письмо, оговорившись, что, возможно, еще будут вносится какие-то изменения в его текст, в том числе и по итогам этого обсуждения.
Отмечена важность диалога налоговой службы с бизнесом и консультантами и чем раньше такой диалог начинается, тем лучше: тем меньше в итоге споров. С достижением общего понимания вопроса проще оценивать и практику применения.
В отношении ст. 54.1 НК РФ главная задача – установить правовую определенность в понимании ее норм.

Статистика ФНС России
За два года активного применения ст. 54.1 НК РФ (по состоянию на 06.11.2020):
- 862 вступивших в законную силу решения налоговых органов по результатам выездной налоговой проверки, из них оспорены налогоплательщиками в судах 683 решения.
Судами первой инстанции рассмотрено 341 дело, в 272 случаях решения суда приняты в пользу налоговых органов. Полностью отменены 24 решения налоговых органов, 44 – частично.
В апелляционные суды оспорено 223 решения судов первой инстанции, из них по 150 делам решения приняты в пользу налоговых органов, в пользу налогоплательщиков - по 8 полностью и по 29 частично.
145 дел дошло до кассационных судов, 88 дел рассмотрено, из них 68 - в пользу налоговых органов, 13 – в пользу налогоплательщиков в части.
Верховным Судом РФ рассмотрено 88 кассационных жалоб, 27 – на рассмотрении.

Данные показывают, что примерно 80% решений налоговых органов с применением ст. 54.1 НК РФ оспариваются налогоплательщиками в судах, что говорит о конфликтности нормы - заметил В.В. Бациев. На этом фоне процент обжалования решений по другим спорам снижается ежегодно. Судебная статистика также свидетельствует о процессе осмысления этой статьи.
С.Г. Пепеляев задал вопрос о том, почему Верховный суд не передал ни одного дела в коллегию. По мнению В.В. Бациева, «любой вопрос должен вызреть, и дело должно быть удачным, с фактологией, которую не придется переоценивать».
Выступающий в целом положительно оценил появление в НК РФ статьи 54.1 – «это дает нам повод для поиска, осмысления». В письме, которое готовит Служба, найдут отражение основные правовые доктрины: экономического существа отношений, приоритета существа перед формой, а также будет дана оценка ситуаций с участием «технических» компаний. Надеюсь, что блок разъяснений про «технические» компании со временем утратит свою необходимость – показатели работы и возможности налоговых органов дают основания на это надеяться, – заметил докладчик. Хочется, чтобы через другие имеющиеся у Службы механизмы, такие как госрегистрация, использование цифровой подписи и другие, отпала необходимость в оценке должной осмотрительности.
«Мы хотим отграничить группу случаев, по которой доказывается причастность налогоплательщика к формированию формального документооборота или его осведомленность о техническом характере деятельности контрагента». Для такой ситуации будут свои правила определения неуплаченных сумм налогов.
«Думаю, до конца этого года письмо будет опубликовано», – пообещал выступающий.
С.Г. Пепеляев отметил, что в течение всего выступления представитель налоговой службы ни разу не сказал об интересах бюджета. А ведь часто этим «замыливается ситуация», списываются ошибки и т.п. Нам же удалось «не уйти от права». Мы исходим из того, что деятельность налоговых органов основывается на поддержании правопорядка в налоговой сфере, а не имеет основной целью пополнение бюджета.
«Но перейдем к вопросам для обсуждения и попробуем сблизить позиции службы и налогоплательщиков» - сказал модератор. Он также сообщил, что за день до круглого стола в Тelegram-канале PG Tax (основная аудитория канала – налоговые юристы) проводился опрос по теме, который сегодня также будет предложен участникам мероприятия.

1. Создают ли нормы ст. 54.1 НК РФ новое регулирование по сравнению с существовавшим прежде?

Вопрос связан с разными позициями ФНС России и КС РФ (см. например, письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, от 12.07.2019 № КЧ-4-7/13613, Определение КС РФ от 29.09.2020 № 2311-О).
А.А. Никонов назвал вопрос скорее теоретическим. «Что значит применяем прежний подход? А если в нем нет ответа на конкретный вопрос?» По мнению спикера, следует применять ст. 54.1 НК РФ, но не с обратной силой. Стоит исходить из того, что она урегулировала вопросы, ранее не рассмотренные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.
Если сравнить Постановление № 53 и ст. 54.1, то новыми можно назвать нормы подп. 2 п. 2 статьи об исполнении обязательства третьим лицом («разрыв цепочки»). Для таких ситуаций дополнительно к Постановлению № 53 применяем ст. 54.1 с новыми нормами – предложил выступающий.
А.А. Рябов согласился с позицией А.А. Никонова: есть вопрос о природе нормы, к чему она применяется. Этот вопрос постоянно возникает в профессиональном сообществе.
Е.В. Тарибо рассказал, что в Суд поступают жалобы с противоположными «желаниями» заявителей - распространить ст. 54.1 на прошлое, и наоборот. Это показывает, что однозначного восприятия статьи у налогоплательщиков нет.
Сама по себе статья носит общий характер. И по сути воспроизводит прежние подходы ВАС РФ. Вопрос в том, как норма применяется на практике. По мнению спикера, именно практика ее применения, ее истолкование может стать предметом конституционного обжалования. И в тексте Определения КС РФ № 2311-О об этом сказано.
В.М. Зарипов добавил, что не только КС РФ, но и законодатель «подсказывает» правильный ответ, ведь есть ст. 5 НК РФ о порядке вступления в силу законодательства о налогах и сборов. Статья 54.1 НК РФ действует на будущее, но с учетом переходных положений, в которых указано, что можно применить норму и к прошлым правоотношениям. В ст. 5 НК РФ об этом тоже есть оговорка – только в части, улучшающей положение налогоплательщика. Если применять иной подход, встает вопрос о конституционности переходных положений закона – сделал вывод спикер.
В.В. Бациев пояснил, что в проекте письма Службы нет «противопоставлений с далеко идущими выводами». «На наш взгляд, законодательство развивается планомерно: надо искать не противопоставление, а смотреть на преломления в применении статьи с учетом сложившихся подходов».

Опрос (вопрос 1)
На круглом столе: В Т-канале:

Да – 66%; Нет – 34% Да – 46%, Нет – 54%

2. Является ли наличие ущерба казне необходимым условием действия норм ст. 54.1 НК РФ?

Обязаны ли налоговые органы устанавливать размер такого ущерба?
А.А. Никонов пояснил, что необходимое условие применения этой статьи – неуплата налога (см. п. 1 и подп. 1 п. 2). Такой вывод неочевиден только для подп. 2 п. 2 статьи. Но сложно представить ситуацию, когда есть «разрыв цепочки» и нет неуплаты налога.
Также стоит определить, что понимается под ущербом бюджета. Если, к примеру, «техническая» компания привлекала к выполнению работ физических лиц нелегально, ущерб бюджету будет состоять в неполучении НДФЛ и страховых взносов. Кроме того, не следует забывать и о неочевидных последствиях: необоснованные конкурентные преимущества такой компании на рынке, которыми пользуется проверяемый налогоплательщик – покупает товары, работы услуги по более низкой цене. Можно определить это как «ущерб благим целям» - предложил спикер.
Как соотносятся все три нормы п. 1 и п. 2 статьи? «На мой взгляд, сначала применяется норма п. 1 статьи, если ее нельзя применить (не нашелся нарушитель), то – подп. 1 п. 2 (нарушитель – контрагент, а налогоплательщик знал о нарушении в его действиях). Подпункт 2 п. 2 – это крайний случай (налогоплательщик действует с умыслом).
В.М. Зарипов считает, что из буквального толкования ст. 54.1 НК РФ следует, что установление ущерба бюджету в виде уменьшения суммы налога к уплате – обязательное условие применения статьи. Иное понимание не отвечало бы и целевому толкованию этой статьи.
А.А Рябов добавил, что в Определении КС РФ № 2311-О говорится о «незаконном уменьшении налоговой базы» как части состава правонарушения, а ст. 54.1 содержит пределы правомерного поведения налогоплательщика, нарушение которых и есть правонарушение.
В.В. Бациев согласился, что без ущерба казне не может быть претензий к налогоплательщикам. Но есть ситуации, когда в причинении такого ущерба задействовано несколько лиц. Этот момент учтен в проекте письма Службы.
А.Р. Султанов считает, что ущерб казне имманентно присутствует. Недопущение ущерба бюджету – это единственная цель некоторого ограничения свободы предпринимательской деятельности налоговыми нормами. Но заметил, что, как показывает опыт, что если не сделать соответствующую оговорку «на бумаге», на практике возникают сложности.
В.В. Бациев, в свою очередь, добавил, что за ответом на этот вопросы неизбежно встают другие: как распределить бремя доказывания и т.д.

Опрос
(вопрос 2.1)
На круглом столе: В Т-канале:

Да – 82%; Нет – 18% Да – 72%, Нет – 28%

(вопрос 2.2)
На круглом столе: В Т-канале:

Да – 89%; Нет –11% Да – 88%, Нет – 12%

3. Следует ли при определении налоговых и правовых последствий дифференцировать ситуации, когда в учете и отчетности скрываются налогозначимые факты или отражаются несуществующие факты, и ситуации, когда правовая форма операции не соответствует ее экономическому содержанию?

А.А. Рябов заявил, что не рассматривал бы в этом вопросе мнимые и притворные сделки. Предлагаю разграничить налоговые правонарушения и злоупотребления, так как последствия у них разные. При злоупотреблении речь идет только о восстановлении нарушенного права, санкции применимы в исключительном случае.
В.М. Зарипов полагает, что необходимо разделять налоговые злоупотребления и налоговые правонарушения. В отличие от последних злоупотребления не нарушают закон, а лишь его обходят. Поэтому при выявлении злоупотреблений, например, несоответствия правовой формы экономическому содержанию, штрафов и уголовной ответственности быть не должно, а недоимка должна взыскиваться в судебном порядке.
А.Р. Султанов напомнил, что налоговые отношения следуют за гражданскими, поэтому в налоговых целях имеет значение, какие сделки фактически были исполнены.
В.В. Бациев заметил, что к агрессивному налогоплательщику должно быть соответствующее отношение и должно следовать привлечение к уголовной ответственности. Но работы по разграничению видов ситуаций еще много.

Опрос (вопрос 3)
На круглом столе: В Т-канале:

Да – 87%; Нет –13% Да – 78%, Нет – 22%

4. Должны ли налоговые органы устанавливать, на чьей стороне – реального покупателя или реального поставщика – действовала «техническая» компания, и выявлять контролирующих ее лиц?

А.А. Никонов высказал мнение о том, что неуплата налогов «техническими» компаниями – это нарушение, которое «висит в воздухе» до тех пор, пока его «не приземлят к покупателю или продавцу». В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации определяется на основе вины ее сотрудников. Но бывают случаи, когда технические компании принадлежат посреднику, либо «жуликам» - сотрудникам компании, которые работают в своих интересах. Для определения косвенных признаков наличия технической компании и того, кому она принадлежит спикером предложен тест из двух шагов: первый - достаточно ли сделала сторона для вступления в прямые отношения с контрагентом, и второй – оценка цены сделки, ее соответствие рыночной цене.
В.М. Зарипов указал, что «если такие фирмы есть, значит они кому-то нужны». Есть много признаков, по которым можно определить, кому принадлежит «техническая» компания. Необходимо, чтобы налоговые органы еще до назначения налоговой проверки разобрались в этом вопросе и «пошли на проверку к кому надо». Но для правильного решения должно быть налажено взаимодействие между инспекциями, в том числе из разных регионов, – заметил выступающий.
А.А. Рябов отнес этот вопрос и к проблеме определения субсидиарной ответственности лиц за ущерб, причиненной компании. Стали встречаться ситуации, когда арбитражные управляющие «подставляют» бывших руководителей компаний-банкротов.
А.Р. Султанов дополнил, что есть и другие ситуации – когда заинтересованной в получении налоговой выгоды оказывается фирма «в цепочке» – не покупатель и не продавец. Налоговые органы должны определять контролирующих лиц, а не просто «техническую» компанию, и именно их привлекать к ответственности.
В.В. Бациев считает, что следует разграничивать управленческие решения ФНС России, которые доводятся до налоговых органов и касаются оценки деятельности налогоплательщика по тем или иным критериям, и вопросы права – какие правовые последствия влечет соответствие налогоплательщика этим критериям.
Категория ущерба «играет разными красками»: один умышленно причинил ущерб, другой способствовал в этом первому лицу - должно ли оно в таком случае быть привлечено к ответственности? На наш взгляд, да – это «привлечение к возмещению ущерба в полном объеме в качестве сопричинителя». Хорошо бы на будущее «предусмотреть в законе возможность пересмотра решения налогового органа в отношении налогоплательщика, если впоследствии будет установлено лицо, контролирующее техническую компанию».
В.М. Зарипов добавил, что в действующем законодательстве по-прежнему нет норм об ответственности за поставщика, как нет и обязанности его проверять, поэтому можно говорить о привлечении к незаконной ответственности.

Опрос (вопрос 4)
На круглом столе: В Т-канале:

Да – 95%; Нет –5% Да – 93%, Нет – 7%

5. Следует ли взыскивать НДС и налог на прибыль, не уплаченные с использованием «технических» компаний, не с организации, а с физического лица, контролирующего такую «техническую» компанию, если оно известно?

А.А. Никонов заметил, что поскольку мы говорим об умысле, установление такого лица неизбежно. Необходимо установить, чем это лицо руководствовалось (мотив), с ведома или по указанию руководства оно действовало или же полностью самостоятельно. Однако такой способ взыскания более обременителен для налоговых органов. Взыскание вреда с конкретных лиц возможно и с помощью уголовно-правовых средств.
А.А. Рябов считает, что без возбуждения уголовного дела все остальные пути будут более долгими и обременительными.
В.М. Зарипов высказал мнение, если сотрудник действует не просто не в интересах организации, но и в ущерб ей, он противопоставляет себя компании. Взыскание недоимки должно быть в рамках уголовного процесса против такого сотрудника – непосредственно за его счет. Другая ситуация – коммерческий подкуп сотрудника, чтобы «он закрыл глаза на сомнительного поставщика». В такой ситуации сотрудник должен отвечать перед компанией, если она привлечена налоговым органом к ответственности в связи с неосмотрительностью при выборе поставщика.
В.В. Бациев пояснил, что налоговые органы устанавливают вину организации, проверяя сделал ли налогоплательщик все возможное, чтобы исключить нарушения в работе сотрудников. У налогового органа отношения возникают не с сотрудником компании, а с компанией-налогоплательщиком.

Опрос (вопрос 5)
На круглом столе: В Т-канале:

Да – 47%; Нет –53% Да – 62%, Нет – 38%

Результаты обсуждения на круглом столе подвел С.Г. Пепеляев на Пленарном заседании, которое традиционно проходит в завершение работы Налогового форума.
«Актуальность темы обсуждения говорит сама за себя – примерно 900 просмотров в YouTube в течении двух часов после его окончания – подчеркнул модератор.
Обсуждение и проведенный опрос выявил отсутствие единого понимания среди специалистов сути этой статьи. Такой результат дает законодателю повод задуматься о совершенствовании ее положений.
У профессионального сообщества есть запрос на то, чтобы налоговые органы в ходе налоговых проверок выявляли лиц, контролирующих «технические» компании. Несмотря на то, что проверка проводится в отношении конкретного налогоплательщика, оставлять без внимания бенефициара налоговой выгоды нельзя. Только такой подход контролеров может получить поддержку бизнеса.
Большинство поддержало необходимость выяснять наличие ущерба казне в ситуациях, где выявляется «цепочка» контрагентов. Кроме того, необходимо четко отделять налоговое мошенничество от иных противоправных деяний.

Материал подготовлен редакцией журнала "Налоговед"