Налоги «с характером»

Вместо термина «чрезвычайный налог» в скандальном законопроекте о внесении изменений в НК РФ появилось понятие «налоги разового характера»¹.

То, что налоги могут быть «с характером», само по себе претендует на научное открытие. Надо проверить его состоятельность.

Классификация налогов на регулярные (постоянные) и разовые (периодические) не новость. К последним относится, например, налог на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения. Налоги, взимаемые при экспорте и импорте, тоже по существу разовые. Технические отличия заключаются в отсутствии у разовых налогов налогового периода как элемента их юридического состава. Соответственно, сроки их уплаты не привязаны к какой-то конкретной дате, а следуют за событием, выступающим основанием взимания: вступлением в наследство, ввозом товара на таможенную территорию.

Для установления таких налогов никаких изменений в НК РФ не требуется: разовые налоги прекрасно уживаются с нынешней общей частью Кодекса. Следовательно, задача нововведения в другом, а смена терминов призвана ее затуманить. Однако в сопроводительном письме Минфина России цель обозначена четко: законопроект направлен на создание упрощенного порядка установления налогов чрезвычайного характера, в частности налога на сверхприбыть прошлых лет, который вводится для покрытия дефицита федерального бюджета, возникшего из-за санкций и внешнеторговых ограничений².

Классификация налогов по ситуационному критерию на обыкновенные (ординарные) и чрезвычайные (экстраординарные) связана с чрезвычайными задачами, для решения которых недостаточно запланированных текущих сборов. Это одна из многих классификаций, она сочетается с классификациями по другим основаниям. Разовые налоги могут быть как обыкновенными, так и чрезвычайными. В свою очередь, чрезвычайные налоги могут как состоять в единовременных изъятиях, так и вводиться на длительный срок и по существу трансформироваться в обыкновенные. Так произошло, например, с чрезвычайным налогом на холостяков, введенным в ноябре 1941 г. и прекратившимся только в 1992 г., то есть через 50 лет взимания.

Смысл законопроекта в том, что могут вводиться чрезвычайные налоги, однако только в форме разовых изъятий.

То, что у вводимых разовых налогов чрезвычайный характер, сомневаться не приходится. Он определяется не названием, а природой платежа (чрезвычайный размер налога или обложение источников, к которым не прибегают в обычное время), обстоятельствами и условиями его введения. Отличительная черта – отступление от общих правил налогового законотворчества, усиление налоговых полномочий исполнительной власти в ущерб законодательной. «Налоговед» уже подробно писал об этом³.

Поэтому замена раздражающего термина на нейтральный ничего сущностного в законопроекте не меняет.

Может ли с чрезвычайными разовыми налогами быть так, как поется в песне: сорок раз по разу? Предложенный законопроект этого вовсе не исключает, поскольку не дает ответа на главный вопрос: каковы общие пределы чрезвычайных изъятий, правовые условия и обстоятельства, служащие основанием, мотивом установления разового чрезвычайного платежа? Если фискальный платеж может вводиться без учета основных принципов налогообложения и даже с их прямым нарушением, как предусматривает законопроект о налоге на сверхприбыль⁴, то должны быть четкие конституционно значимые основания подобного фискального активизма.

Такие основания можно найти прежде всего в экстраординарных (кризисных) событиях, которые служат причиной введения специальных правовых режимов, сопряженных с ограничением прав и свобод граждан. В особых условиях могут применяться специальные налогово-правовые средства для обеспечения финансовой безопасности страны. Но для этого требуется прямое нормативное подтверждение, что такой правовой режим, частью которого выступает чрезвычайное налогообложение, юридически введен в действие.

С точки зрения бюджетного права финансовая безопасность страны означает возникновение бюджетных трат, не запланированных и не зарезервированных, но крайне необходимых. Финансовая наука издавна делит бюджетные расходы на обычные, непредвиденные (обычные, но не заложенные в сметы, недоучтенные) и чрезвычайные (как по размерам, так и по потребностям)⁵.

Поскольку фискальная функция налогов определяющая, чрезвычайное налогообложение – следствие чрезвычайных расходов. Но в действующих нормативных актах чрезвычайные доходы понимаются как случайные⁶.

Чрезвычайные доходы Действующая редакция ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) в отдельную группу чрезвычайные доходы не выделяет, но включает в состав прочих доходов поступления, возникающие вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. В Указаниях о порядке применения бюджетной классификации РФ (утв. Приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н) на подстатью 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» относится финансовый результат от операций по списанию дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, а также списание с балансового учета задолженности по принятым обязательствам, не востребованной кредиторами.

Налицо нормативная чересполосица: пробельность, неопределенность.

Бюджетный дефицит как таковой не служит достаточным основанием чрезвычайного налогообложения. Это рутинное явление. Бюджеты часто утверждаются с дефицитом. Целям его покрытия служат приватизация, государственные заимствования, средства резервных фондов. Эти инструменты урегулированы текущим бюджетным законодательством и в качестве «бронепоезда на запасном пути» не расцениваются.

Чтобы бюджетный дефицит был свидетельством чрезвычайных расходов, надо эти самые расходы указать, оценить их как по размерам, так и по назначению.

Теоретически экстраординарные разовые платежи могут взиматься не только в тех ситуациях, когда «бюджету плохо», но и когда кому-то «слишком хорошо» по сравнению с остальными налогоплательщиками. Экономические и социальные потрясения разного рода могут приводить к получению рядом субъектов конъюнктурных сверхдоходов. Кому война, а кому мать родна.

Предположим, что такие экономические результаты могут оцениваться как нарушение базовых принципов хозяйствования, приводящее и к нарушению принципов налогообложения, в частности равного налогового бремени. В этих условиях для выравнивания экономических потенциалов, устранения необоснованных конкурентных преимуществ, допустим, может вводиться дополнительное налогообложение для определенных бенефициаров ситуации (избирательное налогообложение).

Правовое обоснование в таком случае сводится к необходимости восстановления «поруганных» конституционно значимых принципов налогообложения.

Но такие эксперименты чреваты тем, что рождают соблазн распространить их на любой экономический успех, тем более что он чаще всего (и при отсутствии внешних угроз) связан с лучшим учетом экономической конъюнктуры (следствие предпринимательского таланта, дальновидного прогнозирования, инсайта).

Если получение конъюнктурных сверхдоходов вызывает неблагоприятные социальные и другие последствия, то для этого эффективно применяются административные меры воздействия на конъюнктурщиков. На слуху специальные проверки ФАС России торговых сетей и др. В любом случае регулирующее воздействие (в рассмотренном случае налоги не выполняют свое прямое фискальное назначение, а преследуют вторичную цель регулирующего воздействия) не может быть главной целью введения фискального платежа.

В общем порядке новые экономические ситуации и явления должны учитываться в рамках «стационарного» налогообложения путем его модификации, совершенствования. Запоздалые реакции экономических ведомств, не сумевших вовремя спрогнозировать или разглядеть особенности ситуации, не должны иметь форму экстраординарного налогообложения. Поэтому чаще всего оба основания взаимоувязывают: в случае бюджетных угроз в первую очередь облагают конъюнктурную сверхприбыль. Так чрезвычайное налогообложение выглядит по крайней мере справедливее и имеет фискальное обоснование.

Но и в этих ситуациях ради «восстановления» одних фундаментальных ценностей нельзя грубо пренебрегать другими, такими как запрет ретроактивности налогообложения. Как-никак они прямо и недвусмысленно закреплены в ст. 57 Конституции РФ. Нельзя пренебрегать и положениями ст. 56 Конституции о чрезвычайных ситуациях.

Поэтому в любом случае чрезвычайные налоги, будь они даже [едино]разовыми, не могут быть свободными от того, чтобы основания, принципы и условия (особый утяжеленный, а не упрощенный порядок принятия) были подробно урегулированы законом. Об этом свидетельствует и конституционная практика других стран, где основания, пределы, процедуры и гарантии чрезвычайного налогообложения урегулированы на самом высоком уровне⁷.

В древности любой налог был чрезвычайным. Доходы власти формировались из других источников, а налогами облагались либо порабощенные народы, либо собственное население в исключительных случаях. Борьба за право давать согласие на взимание налогов в таких ситуациях породила налоговое право, да и сам парламентаризм. Поэтому не будет преувеличением сказать, что налоговое право, его фундаментальные принципы – это и есть античрезвычайщина. А попытки «повернуть время вспять» не что иное, как разрушение самого налогового права.

Налогово-правовые инструменты реагирования на чрезвычайные ситуации необходимы. Но они не могут состоять в разрушении правовых демократических принципов налогообложения. Если отступления в какой-то мере допустимы, то законодательство должно закреплять механизмы, которые ограничивают масштабы таких отступлений и гарантируют немедленное восстановление status quo по завершении жестко ограниченного периода.