Как еще подзаработать на НДС

ВС РФ множит чересполосицу решений по вопросу о включении (невключении) НДС в цену товара, работы, услуги. Одна из причин – рассмотрение споров с налоговым содержанием как судьями, специализирующимися на вопросах налогообложения, так и цивилистами, для которых настольная книга совсем не НК РФ.

Вынесены два определения по спору об арендной плате¹. В договоре она установлена в сумме, включающей НДС. Этот налог указан в твердом размере, позволяющем вычленить собственно цену аренды.

В процессе исполнения договора арендодатель перешел на УСН и перестал быть плательщиком НДС, но от предложения внести изменение в договор и исключить упоминание об НДС отказался. При этом привел несложный аргумент: изменение налоговых обязанностей арендатора при его переходе на УСН не предусмотрено законодательством в качестве основания для уменьшения арендной платы.

Арендатор же далее стал уплачивать очищенную от НДС сумму. Он исполнял рекомендацию суда, вынесшего решение по другому имущественному спору между теми же лицами: действуя разумно и добросовестно, стороны обязаны начислять и вносить арендные платежи с учетом императивных предписаний НК РФ. Если же арендодатель по тем или иным причинам не исполняет этой обязанности, то арендатор вправе прибегнуть к самозащите своего права посредством своевременного и полного внесения арендных платежей без начисления НДС в тот период, когда арендодатель не имеет обязанности по уплате данного налога².

Тем не менее арендодатель обратился за взысканием задолженности и к тому же пеней и процентов за пользование чужими денежными средствами. И нашел поддержку в ВС РФ.

В основе позиции тройки судей – невозможность одностороннего изменения условий обязательства без законных оснований. И хотя в п. 1 ст. 422 ГК РФ предусмотрено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом, в НК РФ таких правил суд не нашел.

И не очень-то искал, вероятно, а в очередной раз неверно процитировал п. 1 ст. 168 НК РФ. Ранее такое уже встречалось в практике КС РФ³. Видимо, из старого решения ВС РФ в новое цитата перекочевала без проверки текста нормативного акта. Что ж, бывает.

Суд отметил, что включение в цену товара, работы, услуги суммы НДС вытекает из п. 1 ст. 168 НК РФ. Но там написано совсем другое, противоположное: налогоплательщик дополнительно к цене товара (работ, услуг) обязан предъявить к уплате покупателю сумму налога. Так что в действительности из нормы закона следует три вывода:

НДС – дополнение к цене, а не ее часть;

если лицо не выступает плательщиком НДС, то у него нет правовых оснований предъявить покупателю налог к уплате;

НДС предъявляется продавцом покупателю в счете на оплату, то есть его обязанность дополнить счет суммой НДС определяется на момент исполнения договора, а не на момент его заключения.

Следует принять во внимание и положения ст. 154 НК РФ: налоговая база определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен без включения в них НДС. Иначе говоря, цена формирует налоговую базу, к базе применяется ставка налога. Цена не может включать налог, так как предшествует ему. Иное просто абсурдно.

Вопрос о нахождении НДС «внутри цены» возникает лишь в аспекте источника налога. Например, при неправильном выставлении продавцом счетов контрагенту (без НДС, по меньшей ставке) надо решить, исчислять НДС в дополнение к полученной продавцом сумме или выделить из нее. ВС РФ правильно решил, что платежи покупателя – экономический источник для взимания НДС, иное, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя, то есть из иного экономического источника – собственного имущества продавца. В этом аспекте НДС содержится внутри оплаченной цены, точнее полученной от покупателя суммы⁴ (см. текст во врезке).

Размер налоговой ставки императивен и не может являться условием договора. Это правило должно действовать в обе стороны: и при увеличении ставки, и при ее сокращении, в том числе по причине изменения налогового статуса продавца. Иное приводит и к несимметричным имущественным последствиям для участников сделки.

Действовал ли добросовестно арендодатель, отказываясь изменить условия договора? Полученная сумма НДС, которую он ранее учитывал при расчетах с бюджетом, стала его дополнительным доходом. А также источником «приработка»: в иске есть требование взыскать пени и проценты за пользование чужими денежными средствами.

Нижестоящие суды дали оценку действиям арендодателя, признали их недобросовестными. Ранее и ВС РФ сформулировал правовую позицию о том, что получение НДС сверх суммы, которую арендодатель обязан был предъявить арендатору с учетом требований НК РФ, приводит к получению неосновательного исполнения, подлежащего возврату, а удержание указанной суммы свидетельствует не только о незаконном, но и о недобросовестном поведении участников гражданского оборота⁷.

В то же время расходы арендатора выросли: он лишился возможности вычитать уплаченную сумму, равную НДС, при расчете сумм уплачиваемого в бюджет налога. Теперь это прямые затраты арендатора. Поскольку он реализует тепловую энергию по утвержденным тарифам, увеличить цену не может. Следовательно, теряет прибыль.

В таких условиях есть основания вспомнить о ч. 3 ст. 307 ГК РФ: при исполнении обязательства стороны обязаны действовать добросовестно, учитывая права и законные интересы друг друга. Эти-то аспекты судьи-цивилисты должны были разглядеть за ширмой «незыблемости договора»?

Судебная практика по делам такого рода складывалась на основе научного обсуждения проблемы⁸, получила поддержку в разных округах⁹ и в ВС РФ¹⁰. Так что два новых решения, вероятно, случайны и ВС РФ найдет возможность расставить точки над i.

А это крайне необходимо сделать, учитывая, что «новая» позиция открывает широкий простор для деятельности разного рода мошенников, готовых поживиться путем судебного взыскания с контрагентов НДС, который они вовсе не собираются уплачивать в бюджет.

Да и на ряд вопросов продемонстрированный подход не дает адекватных ответов. Как быть, если ставка НДС в договоре была установлена неправильно (10% вместо 20%)? А если арендодатель в момент заключения договора был на УСН, а затем перешел на общую систему налогообложения? В подобных ситуациях при обнаружении ошибки или изменении обстоятельств тоже нельзя «увеличивать цену» исходя из незыблемости договора? Во всех случаях, даже когда контрагент имеет полное право и возможность принять НДС к вычету?

«Цивилистический» взгляд на НДС как на часть цены вреден и для других хозяйственных ситуаций, например для подведения итогов тендеров. Кто предложил лучшие условия: неплательщик НДС, давший цену 110 руб., или плательщик, назвавший 100 руб. плюс 20 руб. НДС? Если организатор торгов может принять НДС к вычету, то однозначно второй из указанных налогоплательщиков должен выиграть. Но ВС РФ решил иначе: заказчик в документации о закупке должен установить одно значение начальной (максимальной) цены договора для всех участников закупки (независимо от применяемой системы налогообложения). Иначе участники закупки, применяющие УСН, ставятся в заведомо уязвимое положение по сравнению с иными участниками гражданского оборота¹¹.

Но, поскольку согласно НК РФ частью цены НДС не выступает, ни о каком уязвленном положении лица, предложившего большую цену (110 руб. вместо 100 руб.) и проигравшего конкурс, речи быть не может.