Понятие экономического основания налога в решениях Конституционного Суда РФ
генеральный директор ООО «Институт финансовых экспертиз и аудита»,
канд. юрид. наук
E-mail: Zankin@yandex.ru
Принцип экономического основания налога редко упоминается не только при разрешении налоговых споров, но и в трудах по теории права. Причина этого кроется в неопределенности соответствующей правовой нормы. Одним из подходов к определению сущности налога является изучение его элементов сноска 1. Анализируя содержание элементов налога, можно прийти к выводу, что основанием налога может быть либо его предмет, либо источник сноска 2.
Предположим, что законодатель под основанием налога понимает его источник. В таком случае пункт 3 статьи 3 НК РФ представляет собой дублирование статьи 8 Кодекса. В соответствии с ней налог взимается исключительно за счет денежных средств плательщика, которые по своей сути представляют экономическую категорию.
На наш взгляд, введение дополнительного запрета в статье 3 НК РФ на признание источниками налогов различных неэкономических явлений представляется нецелесообразным в силу его абсурдности.
Анализируя нормативное наполнение понятия «экономическое основание налога», в первую очередь необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ (п. 1 ст. 17) в качестве элементов налога выделяет: объект налога, налоговую базу; налоговый период; налоговую ставку; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. При этом под объектом налога согласно статье 38 НК РФ понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Данное определение тождественно теоретическому понятию «предмет налога».
ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГА
В теории права к элементам налога относят:
субъект налога;
объект налога;
налоговую базу;
масштаб налога;
налоговый период;
налоговую ставку;
срок уплаты налога;
порядок уплаты налога;
льготы;
за неуплату налога.
В соответствии с действующим законодательством основанием налога могут служить различные предметы материального мира или нематериальные блага, которые могут повлечь обязанность по уплате налога, если по отношению к ним субъект находится в определенном юридическом состоянии. Это подтверждается тем, что под правовым основанием налога в специализированной литературе понимается юридический факт, отражающий правовую связь между налогоплательщиком и экономическим основанием налога сноска 3. Иначе говоря, налоги должны начисляться исходя из фактов и состояния экономической деятельности налогоплательщика, а не его социального статуса и иных подобных критериев.
Вместе с тем в разрезе сложившейся правоприменительной практики такое понимание основания налога не лишено недостатков.
Проблемы исчисления налога с учетом принципа экономического основания
Расплывчатое значение понятия «экономический». На первый взгляд, выделить среди общей массы объекты налога, носящие экономический характер, чрезвычайно просто. С другой стороны, само понятие «экономический» в силу его чрезвычайно частого употребления приобрело весьма расплывчатое значение.
Например, плата за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов и другие виды вредного воздействия зависит не от фактически нанесенного вреда природе, а эквивалентна факторам, которые потенциально могут причинить экологический ущерб. При этом возможность причинения вреда – категория явно неэкономическая, однако Конституционный Суд РФ признал Постановление Правительства РФ от 28.08.1992 № 632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» соответствующим Конституции РФ (Определение от 10.12.2002 № 284-О).
Презумпция получения дохода. К одной из разновидностей налогов, основанием которых является презумпция получения дохода, можно отнести единый налог на вмененный доход и налог на игорный бизнес.
На наш взгляд, ни предполагаемый доход, который может быть получен предпринимателем, ни наличие объектов игорного бизнеса – таких как игровой стол, автомат и т. п. – не являются экономическим основанием для установления налога. Вместе с тем Конституционный Суд РФ в определениях от 24.02.2005 № 21-О и от 20.03.2008 № 179-О-О признал установление упомянутых налогов соответствующим Конституции РФ.
Необходимость использования регулятивных налогов – еще одна причина, затрудняющая соблюдение запрета неэкономического основания налога. В качестве примера можно привести введенный в США в 60-е годы прошлого века так называемый налог на вакуум, размер которого был пропорционален величине вакуумированного объема в электроприборе. Очевидно, что объект данного налога в отличие от его цели носит явно неэкономический характер. С другой стороны, его введение позволило достичь очень важной экономической цели модернизации промышленности, которая переориентировалась с выпуска устаревающих электроламп на производство более современной полупроводниковой техники. Но, ссылаясь на цели налога при определении характера его основания, можно доказать, например, соответствие требованиям пункта 3 статьи 3 НК РФ налога на бороду.
К РАЗМЫШЛЕНИЮ О ТЕРМИНАХ
Из закона:
«…налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав» (п. 3 ст. 3 НК РФ).
«Основание – <…> 4. То же, что «основа» (во 2-м знач.). Основа – <…> 2. Источник, главное, на чем строится что-нибудь, что является сущностью чего-нибудь» (Ожегов С.И. и Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений / РАН. Институт русского языка им. В.В. Виноградова. – 4-е изд., дополненное. – М.: ООО «ИТИ Технологии, 2003. С. 463).
Предназначение налога. В практике Конституционного Суда РФ зачастую экономическое основание налога отождествляется с его предназначением. Например, в Определении от 14.12.2004 № 451-О Суд, учитывая правовую природу транспортного налога как налога, установленного в целях формирования финансовых ресурсов для содержания и стабильного развития сети автомобильных дорог общего пользования, указал, что транспортное средство, не прошедшее регистрацию и не допущенное по этой причине к участию в дорожном движении, не воздействует на состояние дорог общего пользования, поэтому экономическое основание для обложения такого транспортного средства транспортным налогом отсутствует.
Указанная правовая позиция Конституционного Суда РФ противоречит устоявшемуся мнению научного сообщества о том, что экономическим основанием не может служить пустая казна или бюджетный дефицит сноска 4.
Экономическая модель налога. Еще одним подходом к определению основания налога является выявление его экономической модели.
Конституционный Суд РФ в Определении от 17.06.2008 № 498-О-О исходя из требований экономической обоснованности налогообложения ориентировал правоприменителей разрешать налоговые споры сообразно воле законодателя, выраженной в соответствующих нормах.
На наш взгляд, применение данного подхода ограничено конституционными нормами. В рамках правотворческой деятельности в соответствии с общими принципами права, Конституцией РФ (ст. 2, 15, 45, 55, 57 и др.) и НК РФ (ст. 1–3, 8, 19, 21 и др.) законодатель обязан руководствоваться принципами справедливости и определенности налогообложения, стремиться к точному воплощению в нормах права экономической модели налога. Если им была допущена ошибка, то установление действительной воли законодателя налоговым органом или судом зачастую может означать взыскание налога по основаниям, лежащим за пределами законодательного акта о налогах и сборах.
Аналогичные выводы содержатся в резолюции Уральского профессионального налогового форума 2004 года: «При уплате налогов сугубо экономическая трактовка соответствующего налога учитываться не должна, поскольку для определения налогового обязательства используется правовая конструкция элементов налогообложения» сноска 5.
Даже суды высших инстанций не всегда однозначно определяют экономическую модель налога. Например, в Определении Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 № 1049-О-О НДС назван оборотным налогом, а в Определении от 12.05.2005 № 167-О фактически причислен к прямым, а не к косвенным налогам. При этом очевидно, что правовой режим регулирования прямых и косвенных налогов различен.
Правоприменительная практика, основанная на выявлении экономической модели налога, противоречит основополагающему принципу законодательства о налогах и сборах – определенности и понятности налоговых правовых норм (установлен, в частности, постановлениями КС РФ от 08.10.1997 № 13-П и от 30.01.2001 № 2-П).
Проблема определения содержания принципа экономического основания налога
Содержание рассматриваемого принципа также остается не вполне ясным, если проанализировать его во взаимосвязи с иными началами законодательства о налогах и сборах. Законодатель в процессе нормотворчества пытался придать принципу экономического основания налога свое собственное, отличное от иных принципов, содержание.
На наш взгляд, норму пункта 3 статьи 3 НК РФ нельзя отождествлять с требованием экономической обоснованности налога. Об этом свидетельствует иная норма: при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ). Выводы о нетождественности данных категорий также неоднократно делались судами высших инстанций России. В частности, на это прямо указано в определениях Верховного Суда РФ от 17.11.2004 № 9-Г04-24 и КC РФ от 20.11.2003 № 413-О.
Близким по содержанию к рассматриваемому принципу также является предусмотренный пунктом 2 статьи 3 НК РФ запрет на установление налогов и сборов, носящих дискриминационный характер и различно применяемых исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Буквальное толкование пункта 3 статьи 3 НК РФ о недопустимости налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами их конституционных прав, позволяет сделать вывод, что установление налогов и сборов, взимание которых зависит от осуществления гражданами своих прав, запрещено. Однако в этом случае норма вступает в прямое противоречие с системой сборов.
Например, можно говорить о том, что обязанность уплатить государственную пошлину препятствует осуществлению конституционного права гражданина на судебную защиту, поскольку связывает его с необходимостью понести расходы, и значит, подача иска как основание для уплаты пошлины носит явно неэкономический характер. Вместе с тем можно с полной уверенностью утверждать, что в удовлетворении заявления о признании неконституционным взимания государственной пошлины Конституционный Суд РФ откажет.
***
В настоящее время судебная практика применения принципа экономического основания налога крайне противоречива. Складывается впечатление, что судами данная норма используется в качестве дополнительного аргумента, а не основополагающего принципа налогового права. Вместе с тем прямое применение судами и налоговыми органами пункта 3 статьи 3 НК РФ может повлечь неоправданное смещение баланса публичных и частных интересов в ту или иную сторону. По нашему мнению, в ситуации сложившейся правовой неопределенности рассмотренный принцип должен использоваться скорее в сфере законотворчества, чем правоприменения.
См. также: Гаджиев Г.А. Особенности толкования норм налогового законодательства // Налоговед. 2009. № 8. С. 13;
Гудков Ф.А. Экономическое основание и фактическая способность к уплате налога // Налоговед. 2009. № 9. С. 11.
D.B. Zankin
The Concept of Economic Substantiation of Taxes in the Decisions of the Russian Constitutional Court
The issue of the economic substantiation of taxes was discussed at the VI International Research and Practice Conference “Tax Law in Resolutions of the Constitutional Court of the Russian Federation in 2008” and IV Siberian Tax Forum “Tax Strategy of Companies in Crisis” held by Nalogoved journal this year. Further to discussions on this relevant issue, we offer you commentaries from an expert*
сноска 1 См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. – М., 2001. С. 42–43.
сноска 3 См.: Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. № 1.
сноска 4 См., например: Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного Суда РФ // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года: под ред. С.Г. Пепеляева. – М., 2004; Винницкий Д.В. Российское налоговое право. – СПб, 2003. С. 211–212.
Ключевые слова: Конституционный Суд, экономическое основание, установление налога, налог
