ВС РФ: срок назначения ТЦО-проверки — не просто процедура
Верховный Суд поставил точку в споре о том, может ли ФНС применять новый, более продолжительный срок назначения проверки контролируемых сделок к уведомлениям, представленным до изменения законодательства.
24 сентября 2026 г. опубликован полный текст определения СКЭС ВС РФ по делу № А40-72524/2025.
Спор возник в связи с проверкой ОАО «Уральская горно-металлургическая компания» за 2021 г., когда уведомление о контролируемых сделках налогоплательщик представил в мае 2022 г. На тот момент п. 2 ст. 105.17 НК РФ предусматривал специальный двухлетний срок: решение о проведении проверки могло быть принято не позднее двух лет со дня получения уведомления. Однако с 26 марта 2024 г. вступил в силу Федеральный закон от 26.02.2024 № 39-ФЗ, исключивший из п. 2 ст. 105.17 НК РФ этот двухлетний срок.
После этого изменения решения о проведении ТЦО-проверки стали приниматься ФНС России без учета этого срока на основании п. 5 ст. 105.17 НК РФ, предусматривающего общий срок в три года, предшествующих году, в котором принято решение о назначении проверки.
ФНС воспользовалась новым регулированием и 28 декабря 2024 г. назначила проверку, в том числе в отношении сделок УГМК за 2021 год.
Первая и апелляционная инстанции признали решение ФНС в этой части незаконным. АС Московского округа в апреле 2026 г. занял противоположную позицию, исходя из того, что правило о двухлетнем сроке носило процессуальный характер и действовало только до его отмены, поэтому после 26 марта 2024 г. оно уже не препятствовало назначению проверки.
ВС РФ с таким подходом не согласился и отменил постановление кассационного суда.
1. ТЦО-проверки 2021-2022 годы и продолжение позиции КС РФ № 41-П
ВС РФ указал, что Федеральный закон от 26.02.2024 № 39-ФЗ, отменивший двухлетний срок на назначение ТЦО-проверки, не распространяется на уведомления о контролируемых сделках, поданные до 26 марта 2024 г. На основании таких уведомлений ФНС России не вправе назначать ТЦО-проверки за пределами ранее действовавшего двухлетнего срока.
По контролируемым сделках 2021 – 2022 гг. уведомления представлялись налогоплательщиками до отмены двухлетнего срока на назначение проверки Федеральным законом от 26.02.2024 № 39-ФЗ.
Если уведомление о контролируемых сделках было представлено до 26 марта 2024 г., то последующая отмена двухлетнего срока не позволяет применять к этому уведомлению новый режим.
Практически это означает, что все ТЦО-проверки за 2021-2022 гг., назначенные ФНС России с нарушением двухлетнего срока, являются незаконными.
Напомним, в 2023 г. КС РФ в Постановлении № 41-П уже рассматривал вопрос о сроке назначения ТЦО-проверки. Тогда проблема заключалась в том, что ФНС исчисляла двухлетний срок от даты получения уточненного уведомления независимо от того, насколько значимыми были внесенные изменения. КС РФ признал такое регулирование неконституционным и указал, что налоговые органы должны избегать формального подхода к назначению проверок; изменение законодательства, ухудшающее положение налогоплательщика, должно учитывать принцип доверия к закону и разумный переходный период. После этого был принят Закон № 39-ФЗ, который вообще исключил привязку срока назначения проверки к дате уведомления.
Теперь ВС РФ развил конституционно-правовую логику КС РФ в Постановлении № 41-П применительно уже к действию нового законодательства во времени. Поэтому определение по УГМК можно рассматривать как важное продолжение линии, начатой Постановлением КС № 41-П. Но значение Определения ВС РФ далеко выходит за рамки конкретного спора.
2. Срок назначения проверки — это не просто процедурный срок
Главный вывод ВС РФ состоит в следующем: сроки назначения проверки разграничивают периоды деятельности налогоплательщика, которые еще могут быть подвергнуты налоговому контролю, и периоды, в отношении которых налоговый контроль более не допускается. Именно поэтому Суд отказался считать срок назначения ТЦО-проверки исключительно процессуальным. Это принципиальный подход.
Если срок является только процедурным, то после его изменения новым законом можно было бы рассуждать примерно так: «сегодня действует новая процедура — значит, сегодня ФНС должна руководствоваться новой процедурой».
ВС РФ показывает, почему такая логика неверна. Двухлетний срок определял объем полномочий ФНС и одновременно продолжительность нахождения налогоплательщика под соответствующим налоговым контролем. По истечении этого срока налогоплательщик приобретал вполне определенное правовое положение: в отношении соответствующих контролируемых сделок ФНС уже не могла назначить такую проверку.
Поэтому отмена двухлетнего срока для уже поданного уведомления означает не просто изменение порядка работы налогового органа, а ухудшение правового положения налогоплательщика.
На наш взгляд, это одна из наиболее важных частей Определения.
3. ВС фактически связал налоговый контроль с принципом правовой определенности
ВС РФ обращается к целому ряду правовых позиций Конституционного Суда РФ и указывает, что налоговый механизм должен обеспечивать «надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц».
То есть законность деятельности налогового органа — это одна из составляющих самого конституционного механизма налогообложения.
Далее ВС РФ говорит, что в налоговых правоотношениях должна обеспечиваться определенность, которая создает предпосылки для законного и справедливого налогообложения и соответствует правомерным ожиданиям участников правоотношений. ВС РФ прямо связывает правовую определенность с соблюдением налоговым органом действующего законодательства при осуществлении налогового контроля и с защитой от произвольных правоприменительных решений.
Это важное развитие конституционных принципов применительно именно к налоговому администрированию.
4. Еще более важный вывод - после истечения срока нельзя не только проверять, но и устанавливать нарушение
Интересной представляется следующая формулировка ВС РФ: «В отношении периодов, не подлежащих налоговому контролю, исключается и возможность оценки действий налогоплательщика как содержащих в себе признаки нарушения законодательства, вынесения в отношении налогоплательщика актов, констатирующих недоимку, пени и основания для налоговой ответственности». По существу, ВС РФ говорит о границе самой компетенции налогового органа во времени.
После того как соответствующий период вышел из сферы допустимого налогового контроля, проблема заключается не только в том, что ФНС нарушила процедуру назначения проверки. У налогового органа уже нет полномочия осуществлять соответствующий контроль и делать предусмотренные его результатами правовые выводы.
Это может иметь значение далеко за пределами ТЦО.
5. ВС прямо связал длящиеся правоотношения с положениями п. 2 ст. 5 НК РФ
ВС РФ в силу п. 2 ст. 5 НК РФ признал недопустимым ухудшение положения налогоплательщика в длящихся правоотношениях, к которым он отнес и отношения, возникающие на основании представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках.
Уведомление было подано в мае 2022 г. На 26 марта 2024 г., когда вступил в силу Закон № 39-ФЗ, правоотношения по налоговому контролю еще не были завершены. Поэтому они продолжали регулироваться прежним законодательством. Это позволяет сформулировать практическое правило: если к моменту изменения законодательства уже возникло и еще не завершилось правоотношение по налоговому контролю, ухудшающее это правоотношение новое регулирование не может просто «перезапустить» срок и расширить полномочия налогового органа. Именно это произошло, по оценке ВС РФ, когда ФНС назначила проверку УГМК в декабре 2024 г.
Этот вывод может иметь далеко идущие последствия и в налоговых правоотношениях, не связанных с ТЦО.
6. Что особенно важно для практики «Пепеляев Групп»
Для нашей команды это дело имеет еще одно измерение. Спор УГМК — не случайный эпизод, а результат последовательной работы с процедурными аспектами ТЦО-контроля и с вопросом о конституционных пределах полномочий налоговых органов. В деле УГМК интересы Общества представляли, старший партнер Рустем Ахметшин и советник Александр Кузнецов.
У нашей компанды уже есть опыт по делу ПАО «ВымпелКом», которое стало основанием для Постановления КС РФ № 41-П.
Дела УГМК и ВымпелКома имеют непосредственную связь - они подтверждают, что процессуальные вопросы ТЦО нельзя рассматривать как второстепенные по отношению к спору о ценах.
