Определения СКЭС ВС РФ от 30.05.2019 по делу № А40‑125588/2017 ООО «Орион Интернейшнл Евро», от 12.07.2019 по делу № А05-879/2018 ЗАО «Лесозавод 25»
Регулярный мониторинг передаваемых в СКЭС ВС РФ налоговых дел позволяет нам отбирать наиболее интересные для практики решения. Прокомментируем вместе с экспертами два важных определения, принятых за последнее время.
Расходы на рекламу на транспорте не нормируются для целей налога на прибыль
Определение СКЭС ВС РФ от 30.05.2019 по делу № А40‑125588/2017 ООО «Орион Интернейшнл Евро».
Фабула дела
Общество для целей исчисления налога на прибыль отразило в полном объеме расходы на размещение рекламы на общественном транспорте (троллейбусах).
Инспекция полагала, что эти расходы нормируются согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, а поскольку они превысили установленный лимит, Общество неправомерно занизило налогооблагаемую базу, тем самым уменьшив налог на прибыль. Налогоплательщику было направлено требование об уплате недоимки, которое он обжаловал в суде.
Суд первой инстанции признал требование налогового органа недействительным, установив, что превышения лимита не было.
Суды апелляционной и кассационной инстанций отменили это решение суда, признав неправомерным включение спорных сумм в состав полностью списываемых рекламных расходов.
К расходам организации на рекламу относятся расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов (абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ). Как указали суды, Федеральный закон от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе) различает наружную рекламу и рекламу на транспортных средствах (ст. 19 и 20). Ключевым моментом в комментируемом споре было то, что наружная реклама размещается на рекламных конструкциях стабильного территориального размещения, но к ним нельзя отнести транспортные средства (троллейбусы).
Общество обратилось с кассационной жалобой в ВС РФ.
Позиция Верховного Суда РФ
СКЭС удовлетворила кассационную жалобу и заключила, что затраты на рекламу на транспорте не нормируются, их можно в полном объеме учесть в расходах по налогу на прибыль. Нижестоящие суды допустили ошибки при применении НК РФ и Закона о рекламе.
ВС РФ пришел к нескольким выводам.
Во-первых, в гл. 25 НК РФ отсутствуют положения, на основании которых можно было бы утверждать, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, а транспортные средства. Такого рода дифференциация не имеет разумного экономического основания и приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов.
Во-вторых, Закон о рекламе не содержит определения понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться в целях налогообложения исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ, — в его ст. 19 и 20 установлены лишь отдельные особенности распространения рекламы. Этот закон не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, поэтому установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и с использованием транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли, если на то нет прямого волеизъявления законодателя.
Комментарий
С. А. Сосновский,
партнер, руководитель налоговой практики «Пепеляев Групп» (Санкт-Петербург), доцент СПбГУ, канд. юрид. наук
Очень интересное определение, чья роль может выйти далеко за пределы частного вопроса об уменьшении прибыли на стоимость размещенной на троллейбусах рекламы. Обращение исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ к тому значению, которое придается терминам и институтам в основных отраслях законодательства, — базовый прием налоговедов.
Коллегия впервые обратила внимание на пару моментов:
- имеет значение не просто то, используется ли термин в иной отрасли законодательства, а то, дано ли ему в этой отрасли именно определение; выводить значение терминов из контекста актов иных отраслей не следует;
- надо учитывать цели законодательного регулирования, которые у налоговых и неналоговых законов различаются.
СКЭС не в первый раз обращается к телеологическому толкованию: примерами могут послужить недавние дела об ограничении льгот на движимое имущество1. Идеи интересные и заставляют задуматься. Выделим несколько потенциальных проблем.
Во-вторых, насколько обязательно ограничительно толковать нормы базовых отраслей законодательства, пытаясь найти в них именно дефиницию термина?
Например, в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, регулирующем правила определения места реализации услуг в целях НДС, говорится в том числе о маркетинговых услугах.
Определения маркетинговых услуг в налоговом законодательстве нет.
В правоприменительной практике традиционно для уяснения этого понятия обращались к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг2.
Надо ли считать, что теперь обращаться к ОКВЭД в целях толкования ст. 148 НК РФ нельзя? Или же приоритет имеет цель правового регулирования?
Вопросы интересные, неоднозначные и правовые. Есть что обсуждать. Это гораздо полезнее, чем в очередной раз дискутировать о фирмах-однодневках.
«Движимо-недвижимое» оборудование: критерии квалификации
Определение СКЭС ВС РФ от 12.07.2019 по делу № А05-879/2018 ЗАО «Лесозавод 25».
Фабула дела
Общество (завод) построило цех по производству древесных гранул, в котором установило технологическое оборудование. Здание цеха и оборудование были приняты к учету в качестве отдельных объектов основных средств (далее — ОС).
Налоговый орган доначислил Обществу налог на имущество, придя к выводу, что здание цеха и установленное в нем оборудование — единый объект недвижимого имущества, поэтому к нему неприменима льгота по налогу на имущество (п. 25 ст. 381 НК РФ).
Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в суде. Все три судебные инстанции поддержали позицию налогового органа (см. табл.).
ТАБЛИЦА. Позиции сторон спора и судебных инстанций
| Позиция налогового органа и судов | Позиция налогоплательщика |
|---|---|
| Для квалификации объекта (движимое/недвижимое имущество) необходимо руководствоваться ГК РФ (ст. 130, 131, 133). Способ представления в учете ОС никак не соотносится с принадлежностью объекта в целом к недвижимому имуществу | Для квалификации объекта в первую очередь нужно руководствоваться ОКОФ, так как речь идет об объекте налогообложения |
| Оборудование не могло быть демонтировано без несоразмерного ущерба | Оборудование могло быть демонтировано без ущерба для своего назначения и эксплуатироваться отдельно |
| Здание и оборудование составляют сложный неделимый объект и предназначены для получения целевого продукта по единому технологическому процессу. Изъятие объектов из единого комплекса приведет к прекращению или изменению процесса производства древесных гранул. Указанные объекты не предназначены для выполнения своих функций отдельно от основного объекта, являются конструктивно связанными с ним | Переквалификация движимого имущества в недвижимое с использованием не предусмотренного ГК РФ критерия технологической связанности незаконна |
Дело дошло до СКЭС ВС РФ.
Позиция Верховного Суда РФ
СКЭС отменила принятые судебные акты и отправила дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, мотивировав свое решение несколькими выводами.
Во-первых, законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы3. Необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Из пункта 1 ст. 38 и п. 1 ст. 374 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) следует, что определенность налогообложения при взимании налога на имущество организаций обеспечивается благодаря использованию установленных в бухгалтерском учете формализованных критериев признания имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого) в качестве соответствующих объектов ОС.
Во-вторых, основой классификации объектов ОС в бухучете выступает Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ). Согласно этому документу, оборудование не относится к зданиям и сооружениям, а формирует самостоятельную группу ОС, за исключением прямо предусмотренных случаев. Соответственно, по общему правилу к машинам и оборудованию, выступающим движимым имуществом, применимы льготы, предусмотренные подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ.
В-третьих, при установлении обстоятельств, которые указывают на искусственное разделение в бухгалтерском учете единого объекта ОС, выступающего недвижимым объектом, налоговый орган не лишен права обосновать необходимость взимания налога на имущество. Такая необходимость должна опираться на объективные критерии, соблюдение которых было бы ясно любому разумному налогоплательщику при принятии объекта к учету, а не зависело бы от оценочных суждений экспертов и не приводило бы к неравному положению налогоплательщиков, инвестировавших в обновление производственного оборудования, в зависимости от особенностей его монтажа и эксплуатации.
В-четвертых, сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, в том числе если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания. Применение критерия экономической целесообразности в этом случае приводит к неравному положению налогоплательщиков и не позволяет достичь тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ: создать для организаций стимулы к инвестированию в средства производства и их модернизацию.
Кроме того, СКЭС сделала замечания судам по «доказательственной» части. Прежде всего, суды не дали должной оценки разъяснениям Минпромторга России4. Кроме того, проигнорировали имеющееся в деле письмо БТИ, из которого следовало, что спорное оборудование не являлось недвижимым имуществом. Наконец, экспертизы, на заключение которых опирались суды, нельзя признать относимыми к делу доказательствами, так как они проведены по вопросам, не имеющим значения для правильного разрешения спора (вопросы сведены к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства).
Комментарий
Законодательные изменения
Федеральный закон от 29.11.2012 № 202-ФЗ: п. 4 ст. 374 НК РФ дополнен новыми видами имущества, не признаваемого объектом обложения налогом на имущество, в том числе движимого, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве ОС. Согласно подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ (в ред., действ. до 01.01.2015) с 01.01.2013 не признавалось объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве ОС в порядке, установленном для ведения бухучета.
Федеральный закон от 24.11.2014 № 366‑ФЗ: c 01.01.2015 подп. 8 п. 4 ст. 374 и ст. 381 НК РФ не признавали объектом налогообложения объекты ОС, включенные в I или II амортизационную группу в соответствии с классификацией ОС, а иное движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013, не облагалось налогом в связи с льготой (п. 25 ст. 381 НК РФ).
Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ: с 01.01.2019 движимое имущество исключено из состава объектов обложения налогом на имущество.
Н. Л. Файзрахманова,
старший юрист «Пепеляев Групп»
Основной поставленный перед ВС РФ вопрос — о толковании в системе правового регулирования обложения налогом на имущество понятия «движимое/недвижимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета» и соотношении этого термина с гражданско-правовым регулированием оборота имущества.
ВС РФ «отделил» налоговое законодательство от гражданского регулирования, что было, пожалуй, единственным выходом из правового тупика, озадачившего многих налогоплательщиков.
Понятие «недвижимое имущество» размытое и крайне неопределенное, что породило множество споров о признании и (или) оспаривании соответствующих прав на те или иные объекты, которые по ошибке были квалифицированы как недвижимое имущество. Выходом из сложившейся ситуации для гражданского оборота является понимание недвижимости как единого объекта — земельного участка и возведенных на нем строений. Однако на текущем этапе развития налогового законодательства гражданско-правовая концепция единого объекта не вносит ясности в налогообложение имущества организаций.
Так, налог на имущество физических лиц и земельный налог отнесены к местным налогам (ст. 15 НК РФ), а налог на имущество организаций — к региональным (ст. 14 НК РФ). У них разные порядки исчисления, уплаты, и зачисляются они в разные бюджеты. Эти различия создают преграду для налогообложения недвижимого имущества как единого объекта. И нельзя применять понятия гражданского законодательства без учета контекста налогового регулирования.
Сохранение неопределенности в отношении квалификации имущества как облагаемого или не облагаемого налогом на имущество вплоть до решения этого вопроса в ходе налоговой проверки (судебного разбирательства) для налоговых правоотношений неприемлемо. Столь же неприемлемо с точки зрения конституционного требования нормативной определенности законодательства о налогах и сборах отнесение имущества к облагаемому или необлагаемому на основании заключений экспертов. На это справедливо указала СКЭС в комментируемом определении.
Суд поддержал налогоплательщика и в использовании телеологического подхода к толкованию спорных норм. Основные направления налоговой политики, утверждаемые Правительством РФ, правовые позиции КС РФ и ВС РФ5 недвусмысленно подводят к выводу о понимании недвижимого имущества для целей обложения налогом на имущество как не включающего в эту категорию машины и оборудование, используемые в производстве.
В ОКОФ машины и оборудование составляют отдельную от зданий и сооружений классификационную группу, и выступающее в этом качестве имущество (включая части машин и оборудования с отличающимся сроком полезного использования) не может быть отнесено к недвижимости как части здания или сооружения в целях налогообложения.
Надеемся, что налоговые органы примут во внимание позицию ВС РФ, а число споров, связанных с налогообложением имущества организаций, сильно сократится.
The Supreme Court’s legal positions
Commentary has been provided on two rulings of the Supreme
Court’s Judicial Board for Economic Disputes concerning tax
disputes
