Решение ВС РФ от 10.06.2019 № АКПИ19-296; Определение Апелляционной коллегии ВС РФ от 02.07.2019 № АПЛ19-216; Определение СКЭС ВС РФ от 25.07.2019

Mониторинг передаваемых в ВС РФ налоговых дел позволяет отбирать наиболее интересные для практики решения. В очередном выпуске обсудим с экспертами решение и определения по делам об оспаривании писем Минфина и ФНС России, а также о законности начисления таможенным органом пеней при наличии переплаты по авансовым платежам.

О неправомерности осмотра помещений контрагента проверяемого налогоплательщика

Решение ВС РФ от 10.06.2019 № АКПИ19-296 по заявлению о признании недействующим абз. 7 письма ФНС России от 16.10.2015 № СД-4-3/18072 (далее — Письмо).

Фабула дела

В Письме ФНС России указала, что «для сбора максимально полной доказательственной базы, направленной на установление наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля в соответствии со ст. 86, 90, 92, 93.1, 95, 96, 97 НК РФ в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки».

ИП Зурначян Р.Ю. оспорил в ВС РФ эти разъяснения, сославшись на то, что они противоречат п. 1 ст. 92 НК РФ и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ. Разъяснения допускают проведение налоговыми органами осмотра территорий, помещений не только проверяемого лица, но и его контрагентов, а также третьих лиц — участников сделки.

Письмо стало ответом на частное обращение, официально не опубликовано, для исполнения в налоговые органы не направлялось. При этом разъяснениями ФНС России руководствовались в деле заявителя должностные лица налоговых органов.

Позиция Верховного Суда РФ

Суд пришел к следующим выводам.

Во-первых, Письмо, являясь актом казуального толкования, в силу принципа ведомственной субординации опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц территориальных налоговых органов, приобрело, по сути, обязательный характер.

Во-вторых, данные в Письме разъяснения не соответствуют действительному смыслу и выходят за рамки адекватного истолкования п. 1 ст. 92 НК РФ в силу следующего:

• названная норма предусматривает проведение осмотра помещений, территорий в рамках мероприятий налогового контроля исключительно в отношении проверяемого налогоплательщика. Исходя из взаимосвязанных положений п. 1 ст. 92 и подп. 2, 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82 НК РФ допускается осмотр только тех территорий и помещений, которые используются проверяемым лицом для извлечения дохода (прибыли) либо связаны с содержанием объектов налогообложения;
• расширение проверяемого круга лиц не может быть оправдано сбором доказательственной базы для установления фактов получения необоснованной налоговой выгоды. Не оправдано такое расширительное толкование и ссылкой налоговых органов на п. 2 ст. 92 НК РФ, который регулирует только отношения, связанные с осмотром документов и предметов, и не определяет случаи, порядок и основания осмотра территорий и помещений.

ВС РФ признал недействующим оспариваемый абзац Письма в той мере, в какой он допускает проведение налоговыми органами осмотра помещений и территорий контрагентов проверяемого налогоплательщика и третьих лиц — участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым лицом для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения.

Комментарий

Известно, что законные правомочия органов исполнительной власти не подлежат расширительному толкованию. Налоговые органы вправе делать лишь то, что прямо предусмотрено законом. Этот принцип отражен в подп. 3 п. 1 ст. 6 НК РФ: нормативно-правовой акт не соответствует Кодексу, если изменяет содержание определенных им обязанностей участников налоговых отношений.

Вывод ВС РФ важен для налоговых правоотношений, поскольку незаконная практика применения налоговыми органами ст. 92 НК РФ массовая, а судебная оценка таких контрольных мероприятий была неединообразной. До последнего времени по вопросу о законности проведения в рамках налоговой проверки осмотра территории и помещений, принадлежащих не проверяемому налогоплательщику, а его контрагенту или третьим лицам, имелись решения судов в пользу как налогоплательщиков¹, так и налоговых органов².

В первом случае суды ссылались на п. 4 ст. 101 НК РФ, не допускающий использования доказательств, полученных с нарушением Кодекса, а во втором допустимость доказательств налогового правонарушения не подвергалась сомнению.

Любопытно, что ранее судьи ВАС РФ указывали: ст. 92 НК РФ не запрещает осмотр помещений и территорий иных лиц с их согласия, а заявитель должен представить доказательства того, что оспариваемые действия нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности³.

Однако оба аргумента представляются негодными.

Первый не соответствует тексту ст. 92 НК РФ: ее п. 1 регулирует осмотр территорий и помещений, а п. 2 — документов и предметов. Эти процедуры различаются: согласие владельцев упоминается только при осмотре документов и предметов (п. 2); процедура осмотра других объектов (помещений и территорий) не содержит возможности их осмотра при согласии владельцев — третьих лиц. Судьи ВАС РФ некорректно отнесли правила одной процедуры к другой, исказив смысл применяемой статьи.

Кроме того, согласие третьего лица на незаконное получение доказательств не делает их допустимыми. Налоговый орган вправе реализовывать только прямо предусмотренные законом правомочия, независимо от волеизъявления третьих лиц.

Второй аргумент Суда не отвечает конституционным целям и задачам правосудия. Часть 2 ст. 50 Конституции РФ прямо запрещает при осуществлении правосудия использовать доказательства, полученные с нарушением федерального закона. Эта норма корреспондирует ст. 68 АПК РФ: обстоятельства дела, которые по закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Права и законные интересы налогоплательщика не ограничиваются одной лишь возможностью беспрепятственно заниматься предпринимательской и иной экономической деятельностью. Так как речь идет о рисковой деятельности, важно и состояние защищенности в отношениях с государством и его органами.

Приведенные правовые нормы обеспечивают защиту прав и законных интересов налогоплательщика при осуществлении правосудия, поскольку каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод (ч. 1 ст. 46 Конституции РФ).

Вопрос об изменении цены контракта в связи с увеличением НДС

Апелляционное определение Апелляционной коллегии ВС РФ от 02.07.2019 № АПЛ19-216 по заявлению о признании недействующими абз. 5, 8 и 10 Информационного письма Минфина России от 28.08.2018 № 24-03-07/61247 (далее — Информационное письмо).

Фабула дела

Рассматривался вопрос об изменении цены госконтрактов после повышения ставки НДС до 20% с 1 января 2019 г. Минфин России указал:

• при установлении начальной (максимальной) цены контракта заказчик должен учитывать все влияющие на цену факторы, в частности риски, связанные с возможностью повышения цены, в том числе налоговые платежи;
• риски, связанные с исполнением контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика и предусматриваются в цене заявки на участие в закупке;
• цены контрактов, заключенных до повышения ставки НДС, не подлежат изменению в связи с повышением.

АО «Балтийский завод» оспорило Информационное письмо в ВС РФ. По мнению заявителя, в оспариваемой части оно запрещает увеличивать за счет заказчика ставку НДС, из-за чего возникает неравное положение исполнителей контрактов по сравнению с участниками гражданского оборота и исполнителями гособоронзаказа. Запрещая изменять цену контрактов в связи с повышением ставки НДС, Минфин заставляет поставщиков (исполнителей) соразмерно уменьшать их эквивалентный размер платы по контракту.

Решением ВС РФ от 02.04.2019 в удовлетворении заявления отказано. Заявитель подал апелляционную жалобу, но и она осталась без удовлетворения.

Позиция Верховного Суда РФ

По результатам рассмотрения жалобы Коллегия пришла к следующим выводам:

• письмо не устанавливает запрета на изменение цены контрактов, а лишь содержит информацию о действовавшем на день его издания законодательстве;
• позиция регулятора, что при установлении цены контракта заказчик должен учитывать все факторы, влияющие на цену (в том числе налоговые платежи), согласуется с положениями действующего законодательства;
• указание, что риски, связанные с исполнением контрактов (в том числе инфляционные), относятся к коммерческим рискам поставщика, не содержит вывода, что такие лица во всех случаях должны нести отрицательные последствия в связи с повышением ставки НДС;
• решение заказчика об отказе в увеличении цены контракта пропорционально увеличению ставки НДС поставщик (исполнитель) вправе обжаловать в суде.

ВС РФ указал, что выраженная в Информационном письме позиция Минфина соответствует действительному смыслу разъясняемых нормативных положений и не выходит за рамки их адекватного истолкования.

Комментарий

В.П. Семенова,
старший юрист «Пепеляев Групп» (Москва)

Комментируемое Апелляционное определение не содержит правовой позиции по вопросу о правомерности изменения цены контрактов после повышения ставки НДС. Суд лишь констатировал, что оспариваемое Информационное письмо не устанавливает подобного запрета и не противоречит действительному смыслу разъясняемых нормативных положений.

Однако сам факт рассмотрения этого дела побуждает обратить внимание на давнюю проблему соотношения цены договора и НДС. От ответа на этот вопрос зависит и решение проблемы, с которой столкнулось АО «Балтийский завод»: на ком лежит бремя дополнительных расходов от повышения ставки НДС?

Есть два подхода к решению этой проблемы, основанных на разном понимании природы отношений продавца и покупателя по поводу предъявления НДС. Согласно первому подходу НДС — это «фискальная надбавка», которая предъявляется покупателю сверх цены сделки (п. 1 ст. 168 НК РФ). Отсюда следует, что покупатель должен уплатить НДС по ставке, установленной законом на дату отгрузки. В соответствии с другим подходом НДС является частью цены и выделяется из нее исключительно для целей применения покупателем вычетов, но не для определения налоговых обязательств поставщика⁴. Отношения между поставщиком и покупателем гражданско-правовые, поэтому изменение условий налогообложения у продавца не может приводить к автоматическому изменению цены договора.

Долгое время в судебной практике преобладал первый подход. Это приводило к многочисленным спорам между контрагентами, пересмотру оговоренной цены и начислению НДС продавцу сверх цены, указанной в договоре⁵. Точку в этом вопросе поставил Президиум ВАС РФ⁶: публично-правовые отношения по уплате НДС в бюджет складываются между поставщиком как налогоплательщиком и государством. В отношения с государством в качестве субъекта публично-правовых налоговых отношений покупатель не вступает и уплачивает поставщику в рамках гражданско-правового обязательства цену, составную часть которой представляет предъявляемая поставщиком сумма НДС. В дальнейшем судебная практика лишь развивала этот подход применительно к разным правовым ситуациям⁷.

Сейчас судебная практика исходит из того, что НДС — это часть цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику покупателем. Возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае изменения налоговых обстоятельств у продавца допускается, лишь когда такая возможность согласована сторонами договора (ст. 421 ГК РФ) либо предусмотрена законом⁸. Такую позицию восприняла и ФНС России. В письме от 07.05.2019 № СА-4-7/8614 Служба разъяснила, что при возникновении не предусмотренных договором налоговых последствий по факту совершения сделки сторона договора в отсутствие согласования соответствующих условий лишена возможности перевыставить налоговые обязательства на контрагента.

О неправомерности начисления пеней при наличии переплаты по авансовым платежам

Определение СКЭС ВС РФ от 25.07.2019 по делу № А40-188022/2017 ПАО «Татнефть» (далее — Определение).

Фабула дела

Таможенный орган изменил код вывезенного товара, по которому Общество уплатило таможенные платежи. Ввиду увеличения ставки вывозной таможенной пошлины в адрес декларанта было направлено требование об уплате пеней на общую сумму более 29 млн руб.

Плательщик оспорил требование на том основании, что на дату возникновения обязанности по уплате таможенных пошлин и на дату принятия решения о выпуске товара у него имелась переплата по авансовым платежам, превышающая размер подлежащих уплате таможенных пошлин.

Суды первой и кассационной инстанций поддержали таможенный орган, указав, что наличие переплаты по авансовым платежам не свидетельствует об исполнении обязанности по уплате таможенных платежей. Руководствуясь положениями ст. 121, 122 Федерального закона от 27.11.2010 № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (далее — Закон о таможенном регулировании), суды пояснили, что авансовые платежи остаются имуществом внесшего их лица, так как находятся на его лицевом счете как участника ВЭД. Они не могут рассматриваться как таможенные платежи либо денежные средства, внесенные в качестве обеспечения уплаты таможенных пошлин, налогов, до тех пор, пока лицо не сделает распоряжения об этом таможенному органу либо тот не обратит на них взыскание.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ не согласилась с таким подходом судов и указала, что:

• пени по своей правовой природе не штрафная санкция, а правовосстановительная мера, применяемая в целях компенсации потерь бюджета при неуплате налога в срок⁹. Это относится и к таможенным платежам;
• обязанность по уплате пеней является производной от обязанности по уплате таможенных платежей и возникает не по факту нарушения таможенного законодательства, а в случаях, когда такая неуплата привела к потерям в доходах бюджета, требующих компенсации. Следовательно, при оценке правомерности начисления пеней нужно учитывать не только факт нарушения декларантом обязанности по уплате таможенных платежей, но и состояние его расчетов с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате таможенных платежей и ее исполнением;
• по БК РФ авансовые платежи в счет будущих таможенных и иных платежей учитываются как отдельный вид доходов федерального бюджета. При этом смысл ст. 121, 122 Закона о таможенном регулировании состоит не в имущественном обособлении авансовых платежей, а в признании за плательщиком права требовать возврата внесенных денежных средств (неизрасходованного остатка авансовых платежей) из бюджета. Иное толкование этих норм противоречило бы бюджетному законодательству.

Учитывая изложенное, Суд заключил, что в данной ситуации потери бюджета отсутствовали, поэтому начисление пеней было неправомерным.

СКЭС ВС РФ отменила оспариваемые судебные акты и оставила в силе постановление суда апелляционной инстанции, поддержавшего правовую позицию заявителя.

Комментарий

А.А. Артемьев,
доцент департамента «Налоговая политика и таможенно-тарифное регулирование» Финансового университета при Правительстве РФ, канд. экон. наук

Рассмотренный СКЭС ВС РФ спор и сделанные выводы необычайно интересны с методологической точки зрения.

Одни и те же явления крайне нежелательно по-разному рассматривать в разных сферах регулирования. К сожалению, рассмотренный спор — показательный пример того, как игнорируется этот очевидный подход.

Так, в таможенных правоотношениях авансовые платежи — это имущество внесшего их лица. Обратим внимание тех, кому более привычна проблематика традиционных налоговых отношений и кто, соответственно, хорошо знаком с вопросами уплаты авансовых платежей как предварительных платежей по налогу (п. 3 ст. 58 НК РФ), на то, что в сфере таможенного налогообложения авансовые платежи в значительной степени обладают иной природой. Здесь авансовыми платежами признаются денежные средства (деньги), внесенные в счет уплаты предстоящих таможенных платежей и не идентифицированные плательщиком с точки зрения конкретных видов и сумм таможенных платежей (п. 1 ст. 48 ТК ЕАЭС).

При этом лицо — плательщик авансовых платежей может обратиться в таможенный орган с заявлением об их возврате. Но, как правило, в рамках регулирования, действовавшего в период возникновения спорных правоотношений, участник ВЭД подавал распоряжение об их использовании. Только после этого таможенный орган проводил идентификацию авансовых платежей в качестве таможенных платежей или денежного залога по их видам и суммам (ст. 121, 122 Закона о таможенном регулировании).

Таким образом, в сфере таможенных правоотношений есть четкий набор норм, не позволяющих рассматривать авансовые платежи как доходы бюджета.

Между тем с точки зрения бюджетного законодательства, ссылки на нормы которого приведены в Определении, авансовые платежи рассматриваются в качестве «вполне состоявшихся» доходов бюджета.

Трудно сказать, какими причинами было продиктовано решение о том, что в бюджетных правоотношениях авансовые платежи, перечисленные участниками ВЭД, следует учитывать как доходы бюджета. Можно предположить, что такое решение связано с техническими особенностями исполнения бюджетов. Однако подобные решения несколько лет назад, когда они получили законодательное оформление, вызвали настороженность специалистов в сфере таможенных отношений, даже несмотря на то что считались техническими.

Анализ позиции СКЭС ВС РФ свидетельствует, что учет в качестве доходов бюджета авансовых платежей участников ВЭД приобретает вполне сущностный характер. Однако плательщики таможенных платежей участниками бюджетных отношений не являются. Их права и законные интересы не поставлены в зависимость от того, чем государство «считает» в бюджетных отношениях перечисленные ими авансовые платежи.

В этом плане предложенный СКЭС ВС РФ подход представляется спорным.

С точки зрения теории финансов ситуация, когда одни и те же денежные средства — имущество одного лица, но другое лицо рассматривает их в качестве своих доходов, не вполне обоснованна*.