Определение СКЭС ВС РФ от 22.08.2023 по делу № А33-3588/2021 ООО «Раздолинский строительный участок»

Определение СКЭС ВС РФ от 22.08.2023 по делу № А33-3588/2021 ООО «Раздолинский строительный участок» (далее – Определение).

Фабула дела

ЗАО «Раздолинский строительный участок» (далее – РСУ, общество) применяло УСН с объектом налогообложения «доходы». В мае 2015 г., выполняя требования Федерального закона от 05.05.2014 № 99-ФЗ (далее – Закон № 99-ФЗ), общество изменило организационно-правовую форму путем преобразования из ЗАО в ООО, правопреемник стал применять тот же режим налогообложения.

Поскольку по итогам года общий доход РСУ (ЗАО и ООО) превысил предельную величину дохода, допустимую для УСН, налоговая инспекция признала неправомерным применение этого режима налогообложения и доначислила налоги по ОСН.

Кроме того, налоговый орган установил, что взаимозависимые с РСУ заказчики существенно задерживали оплату оказанных им услуг. В частности, к концу 2016 г. таким контрагентам были предоставлены услуги на сумму 106,4 млн руб., из которых оплачено лишь 26,9 млн руб. (25,3%). Полагая, что в этом случае имеет место незаконная налоговая экономия в силу необоснованного применения УСН, инспекция решила, что суммы дебиторской задолженности должны быть учтены при расчете налогооблагаемого дохода, доначисленного РСУ по общей системе налогообложения.

Суд первой инстанции, с выводами которого согласился суд округа, признал решение инспекции недействительным. В отношении первого эпизода¹ суды сослались на то, что в 2015 г. налоговые периоды и, соответственно, налоговые последствия для правопредшественника и правопреемника определяются раздельно (см. текст во врезке).

Суд округа отклонил ссылку апелляционной инстанции, признавшей решение инспекции законным, на ч. 5 ст. 58 ГК РФ, которой установлена неизменность прав и обязанностей юрлица при смене организационно-правовой формы. Он указал, что положения гражданского законодательства не распространяются на налоговые отношения. Также кассационный суд отклонил доводы инспекции о злоупотреблении налогоплательщиком правами, поскольку преобразование ЗАО в ООО было проведено в силу обязательных требований Закона № 99-ФЗ.

Поддерживая решение суда первой инстанции по второму эпизоду², суд округа отметил, что признание доходов в рамках УСН по кассовому методу исключает вменение налогооблагаемого дохода в виде дебиторской задолженности, а на злоупотребление в этой части инспекция не ссылалась.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ не согласилась с выводами суда округа и оставила в силе постановление апелляции, принятое в пользу инспекции.

Свою позицию по первому эпизоду Коллегия обосновала тремя аргументами.

1. Нижестоящие суды неверно отклонили ссылку инспекции на ч. 5 ст. 58 ГК РФ, поскольку «в развитие данной нормы, как установлено в п. 9 ст. 50 НК РФ, при преобразовании одного юрлица в другое правопреемником реорганизованного юрлица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юрлицо».

2. Для целей УСН налоговым периодом признается календарный год (ст. 346.19 НК РФ), а положения ст. 55 НК РФ (как и другие нормы Кодекса) прямо не регламентируют особенности исчисления налогового периода применительно к УСН при преобразовании одного юрлица в другое.

3. С позиции СКЭС ВС РФ преобразование одного юрлица в другое налогозначимых для УСН экономических последствий не влечет и в отсутствие прямых указаний в налоговом законодательстве не может влиять на установленный способ исчисления доходов. При ином подходе допустимое гражданским законодательством многократное преобразование организации из одной организационно-правовой формы в другую в течение календарного года каждый раз предполагало бы и возможность нового учета доходов для целей УСН, что очевидно не согласуется с целями этого спецрежима.

Комментарии

Коллегия не оценила довод об отсутствии злоупотреблений со стороны налогоплательщика, который, изменяя организационно-правовую форму, действовал не по своему усмотрению, а в соответствии с требованиями закона. Это упущение (существенное, на наш взгляд) ВС РФ мог бы и не допустить, если бы сослался на свои же позиции о том, что «защите подлежат именно правомерные ожидания налогоплательщика»³.

По сути, налогоплательщик воспользовался пробелом в законодательстве. Однако, чтобы исключить подобное поведение в будущем, Верховному Суду РФ следовало бы обратить на это особое внимание и пояснить мотивы принятого решения по делу. Тем более в ситуации, когда правила признания налоговой выгоды необоснованной до сих пор так и не кодифицированы.

Включение в доходы РСУ непогашенной дебиторской задолженности взаимозависимых заказчиков поначалу кажется следствием первого эпизода. Но это не так. Этот эпизод имеет самостоятельный характер и, по сути, является ключевым в деле.

Отменяя постановление суда округа, СКЭС поддержала апелляцию. Как указала Коллегия, разъяснения ВС РФ и ВАС РФ о том, что при УСН учитывается реально полученный доход, но не дебиторская задолженность (кассовый метод)⁴, а прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны и само по себе не влечет за собой налоговых последствий⁵, «касаются ситуаций, в которых в отношениях между налогоплательщиком и его контрагентом отсутствуют признаки взаимозависимости».

По мнению ВС РФ, сославшегося на собственный обзор практики⁶, «сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для... вывода об утрате права на применение УСН данными лицами». Однако «налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов МСП». Притом что такие действия «могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом»⁷.

К сожалению, как и в предыдущем случае, Коллегия не стала пояснять, какие именно действия налогоплательщика были направлены на обход закона и в чем заключалось злоупотребление правом.

Между тем, судя по обстоятельствам дела, взаимозависимость РСУ и его заказчиков действительно оказала влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок, чего не произошло бы в отсутствие этого. Так, при наличии значительных долгов (75% стоимости оказанных услуг), длительное время (около года) не оплачиваемых заказчиками, любой разумный налогоплательщик⁸ вряд ли продолжил бы оказывать им услуги, дополнительно наращивая задолженность⁹. К тому же, как справедливо заметил апелляционный суд, подобная ситуация привела к налоговой экономии у обеих сторон. Применяя кассовый метод признания доходов, общество не доплачивало налог по УСН, а взаимозависимые заказчики уменьшали облагаемые налогом на прибыль доходы на стоимость выполненных (но еще не оплаченных) услуг РСУ.

К сожалению, вместо этого СКЭС ВС РФ ограничилась лишь формальным замечанием о том, что применение УСН является разновидностью налоговой выгоды, поскольку направлено на уменьшение размера налоговой обязанности¹⁰, следовательно, право на применение такого спецрежима должен обосновать налогоплательщик¹¹.

Но и здесь, вместо того чтобы апеллировать к частному случаю применения ЕСХН, Коллегия могла бы привести более убедительную ссылку на дело компании «Титан-Баррикады»¹², в котором указано, что именно на налогоплательщике лежит бремя документального подтверждения обоснованности уменьшения им налоговой обязанности в связи со следующим:

• совершением соответствующих операций;
• применением льгот, преференциальных режимов налогообложения;
• структурированием сделок с учетом тестов деловой цели и экономического существа;
• отражением причитающихся доходов с учетом функционального анализа и т. п.

В ходе налоговой проверки такая обоснованность, как отметила СКЭС ВС РФ в Определении по делу компании «Титан-Баррикады», «может быть поставлена под сомнение с учетом иных подходов к толкованию норм налогового законодательства и установленных инспекцией фактов, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на создание искусственных условий для уменьшения налоговой обязанности и о нарушении принципа экономической оправданности в действиях налогоплательщика».

Подводя итог, следует сказать, что в целом выводы СКЭС ВС РФ по этому делу правильные и соответствуют общепризнанным подходам в оценке обоснованности налоговой выгоды. Однако мотивировка анализируемого Определения оставляет желать лучшего. Мотивы Коллегии приходится высматривать между строк, тогда как в отсутствие каких-либо попыток кодификации таких подходов налогоплательщикам должны даваться четкие сигналы, исключающие возможность псевдоправового креатива, тем более если его следствие – получение налоговой выгоды.

По вопросу о превышении пределов осуществления прав на уменьшение налоговых обязательств, установленных ст. 54.1 НК РФ, в рассматриваемом Определении заслуживают внимания два взаимосвязанных вывода СКЭС ВС РФ:

• об обязанности доказывания права на применение специального режима налогообложения;
• о специальном подходе к определению размера выручки по УСН при выявлении признаков взаимозависимости между налогоплательщиком и его дебитором.

Поскольку между взаимозависимыми контрагентами имеются особые отношения, предполагается, что отказ дебитора своевременно исполнить обязанность по оплате – это результат общего решения сторон сделки, действующих как единая группа в общем экономическом интересе. В этих обстоятельствах Коллегия признала, что кредитор, фактически отказавшийся от своевременного получения исполнения по сделке, не должен находиться в равных условиях с теми, кто остался без оплаты (дохода) по независящим от него причинам.

При оценке доминирующего мотива такого «великодушия» кредитора в пользу должника СКЭС ВС РФ учла, что бремя доказывания права на применение специального (по сути преференциального, льготного) режима налогообложения лежит на налогоплательщике. Представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение довода об объективных причинах неисполнения должником обязательства по оплате в пользу взаимозависимого кредитора Коллегия сочла недостаточными. Основную цель «отсрочки» она усмотрела в получении кредитором налогового эффекта в виде сохранения прав на льготный налоговый режим и, соответственно, в неуплате значительной суммы налогов в рамках общеустановленной системы налогообложения.

Предложенный подход представляет собой очередной пример последовательно утверждаемой в судебной практике позиции о недопустимости злоупотребления правом при уплате налогов. Но надо отметить его радикальность: Суд указал, что даже такая незыблемая категория, как кассовый метод при УСН, может быть поколеблена, когда речь идет о необоснованной налоговой выгоде.

Существовавшая до настоящего времени судебная практика на уровне апелляционных и окружных судов о порядке учета дебиторской задолженности в составе доходов лиц, применяющих специальные налоговые режимы, и получении ими необоснованной налоговой выгоды не отличалась предсказуемостью и системным подходом¹³.

Налоговое администрирование лиц, применяющих специальные налоговые режимы (см. текст во врезке), всегда было непростой задачей, поскольку малому и среднему бизнесу законом предоставляется максимально комфортная среда для развития.

В таких условиях и бизнесу, и государству в лице инспектора, осуществляющего налоговый контроль, необходимы четкие условия для признания дебиторской задолженности в составе доходов, учитываемых для целей УСН, которые и были в итоге сформулированы в Определении по делу РСУ: налоговый эффект; взаимозависимость должника и кредитора; наличие у должника финансовой возможности исполнить обязанность по оплате; отсутствие объективных препятствий для оплаты.

Очевидно, что для должника такой критерий, как экономическая целесообразность в непроведении именно спорной операции по оплате, в предпочтении ей иных платежных операций, будет еще неоднократно обсуждаться в судебных делах.

Экономическая целесообразность – это субъективная категория. Ведь в итоге дискуссия сведется к тому, что в условиях рыночной экономики с ее инфляцией и иными рисками для должника всегда выгоднее не исполнить обязательство перед взаимозависимым кредитором, с которым можно договориться о неприменении санкций, и срочно профинансировать что-либо иное. Чуть сложнее будет обосновать непроведение взаимозависимыми сторонами зачетов встречных обязательств, но и здесь, как писал американский драматург Э. Олби, «компенсирующие обстоятельства всегда найдутся». Что ж, будем вместе следить, как новое Определение СКЭС ВС РФ отразится на правоприменительной деятельности.