Определение СКЭС ВС РФ от 03.02.2025 по делу № А76-20897/2023 ИП Садыкова Ф.М.

ИП заключал договоры на оказание услуг с физлицами-самозанятыми, уплачивающими НПД. Налоговый орган пришел к выводу, что фактически физлица находились с ИП в трудовых отношениях и, будучи налоговым агентом, предприниматель должен был удерживать НДФЛ с доходов этих лиц и страховые взносы.

Предприниматель обжаловал решение инспекции в суде. Три судебные инстанции удовлетворили его требования частично.

Суды согласились с выводом, что ИП умышленно заключил гражданско-правовые договоры с физлицами, чтобы получить необоснованную налоговую выгоду в виде экономии на уплате страховых взносов и НДФЛ. И приняли во внимание, что в спорный период физлица внесли в бюджет суммарно более 794 тыс. руб. в виде НПД. Эти суммы налоговый орган должен был учесть при установлении действительного размера налогового обязательства ИП. Кроме того, по мнению судов, тот факт, что в бюджете находятся денежные средства, уплаченные физлицами как НПД, свидетельствует о том, что отрицательных последствий для бюджета от бездействия налогового агента в соответствующей части нет.

Налоговый орган обратился в ВС РФ с кассационной жалобой, указав, что:

• штраф (ст. 123 НК РФ) не подлежит корректировке при уменьшении размера недоимки по НДФЛ иными лицами, если обязанность налогового агента остается неисполненной;
• обязанность физлица, в том числе самозанятого, уплатить налог с выплаченного ему дохода (см. текст во врезке) и обязанность налогового агента по исчислению и удержанию налога с выплаченного работнику дохода адресованы разным субъектам налоговых правоотношений. Даже если налогоплательщик-работник самостоятельно исчислит и уплатит НДФЛ, это не может быть основанием для признания налогового агента исполнившим свою обязанность, а то, что уплаченный НПД находится в бюджете, не свидетельствует о надлежащем исполнении обязанности налогового агента.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ¹ не согласилась с выводами нижестоящих судов и дала разъяснения.

1. Субъектом правонарушения по п. 1 ст. 123 НК РФ является налоговый агент, а объективная сторона состоит в том, что именно он не выполнил обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет. Штраф установлен не за неуплату налога, повлекшую причинение ущерба бюджету, а за неисполнение обязанности налогового агента. Соответственно, размер штрафа должен быть определен в процентном соотношении от суммы, подлежащей удержанию (перечислению) налоговым агентом в бюджет, а не от неуплаченной суммы налога. Следовательно, рассчитанный инспекцией штраф не подлежал корректировке на суммы уплаченных работниками-физлицами налогов на профессиональный доход, поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует, что обязанность налогового агента исполнена.

2. В целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должны консолидироваться не только доходы (прибыль) группы лиц, но и налоги, уплаченные с доходов, так, как если бы налогоплательщик уплачивал налог за подконтрольных лиц. Однако в настоящем деле гражданско-правовой договор переквалифицирован в трудовой, что не тождественно объединению бизнеса либо имущества работодателя и работника. Налоговый агент в этом случае не может распоряжаться по своему усмотрению денежными средствами, выплаченными в качестве дохода (зарплаты), как это могут делать налогоплательщики, использующие дробление бизнеса.

3. Уплаченные суммы НПД могут быть скорректированы в случае возврата денежных средств, полученных в счет оплаты товаров или некорректного ввода. Возникшая в результате такой корректировки переплата (положительное сальдо ЕНС) находится в распоряжении физлица и подлежит возврату только по его заявлению. Она не может быть произвольно зачтена в счет уплаты НДФЛ в отсутствие волеизъявления плательщика НПД, что не исключает права налогоплательщиков в добровольном порядке распорядиться этой суммой в счет исполнения обязательств налогового агента.

4. Инспекция не представила доказательств в обоснование законности предъявленного ИП к уплате налога, в частности сведения, что физлица-налогоплательщики информированы об ошибочном исчислении ими НПД с дохода, подпадающего под НДФЛ. Налоговый орган не установил все обстоятельства, влияющие на правильность произведенного расчета.

Принятые по делу судебные акты отменены в части, дело в части требования об оспаривании решения о доначислении НДФЛ направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Комментарий

Коллегия высказала довольно жесткую позицию в отношении штрафа налоговому агенту и существенно затруднила механизм налоговой реконструкции.

Начнем со штрафа.

Состав ст. 123 НК РФ действительно формальный и не самый справедливый и удачный по конструкции. Ведь налоговый агент – это платежный агент, в отношениях по уплате налогов главный все же налогоплательщик. Институт налогового агента схож с представительством, когда налоговое обязательство исполняется иным уполномоченным лицом, но за счет налогоплательщика. Поэтому слишком формален и экономически несправедлив вывод СКЭС ВС РФ о недопустимости корректировки штрафа, «поскольку нахождение уплаченного НПД в бюджете само по себе не свидетельствует, что обязанность налогового агента исполнена надлежащим образом».

Нельзя определять недоимку налогового агента, не принимая во внимание объем исполненной самим налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Впрочем, учитывая юридическую конструкцию состава ст. 123 НК РФ, вряд ли можно было ожидать иного решения. Решить проблему должен законодатель, смягчив состав ст. 123 НК РФ и логически увязав его с неуплатой налога и реальными потерями бюджета. Должна существовать возможность избежать ответственности или уменьшить ее, если налог был фактически уплачен, причем неважно, кем из субъектов: налогоплательщиком или налоговым агентом. И стоит согласиться с нижестоящими судами в том, что нахождение в бюджете денежных средств, уплаченных физлицами в форме НПД, свидетельствует о том, что бюджет не претерпел негативных последствий от бездействия налогового агента в соответствующей части; потери казны, как отметили суды, в таком случае составляют разницу между суммами НДФЛ, которые должны были быть удержаны и перечислены в бюджет предпринимателем – налоговым агентом, и суммами НПД, внесенными непосредственно физлицами. А в пробюджетной позиции Коллегии получилось, что и волки сыты, и овцы целы, и бюджет в итоге в профиците.

Жаль, что СКЭС нечетко высказалась об обязанности применить реконструкцию: при буквальном толковании можно сделать вывод, что она возможна только в делах о дроблении. Но это не так, и даже ФНС неоднократно разъясняла реконструкцию при переквалификации отношений: суть в доначислении налогов таким образом, как если бы злоупотребления правом не было, то есть исходя из экономической сути операции. Отсутствие реконструкции СКЭС обосновала тем, что налоговый агент не может распоряжаться выплаченными физлицам средствами и поэтому они не могут быть произвольно зачтены в счет обязательств налогового агента.

При этом СКЭС напрямую не отказала в реконструкции. Наоборот, в этой части вернула дело на пересмотр, указав, что уплаченные в качестве НПД средства могут быть возвращены физлицами по их заявлениям. Вероятно, для реконструкции требуется некий тандем физлиц-налогоплательщиков и налогового агента, где каждый выполнит нужные действия.

Но возникают новые вопросы.

Во-первых, не очень ясен режим переплаты в виде сумм НПД (которые на самом деле таковыми не являлись). Актуальная тенденция – отказывать в возврате переплаты по ЕНС², если она не соответствует размеру налоговой обязанности налогоплательщика, а в сущности является хранением средств на депозите. С учетом этого сомневаемся, что возврат будет легким.

Во-вторых, возникает технический вопрос. Самозанятый должен выдавать чеки на сумму своего вознаграждения, значит, их нужно аннулировать. Как это сделать? А если физлица уже не работают у этого работодателя и их количество исчисляется десятками?

Словом, такая «заявительная» реконструкция может оказаться весьма непростым упражнением с неочевидным результатом.