Определение СКЭС ВС РФ от 30.10.2025 по делу № А47-7677/2024 ООО «МиСТ»

Фабула дела

Налоговый орган, проводя камеральную проверку представленного обществом уточненного расчета сумм НДФЛ (форма 6-НДФЛ), запросил у нескольких банков реестры по зарплатным проектам. Проанализировав эту информацию, он выявил суммы, которые не попали в расчет (более 9 млн руб.). При их перечислении общество указывало такие основания платежа, как заработная плата, премия, отпускные, больничные, расчет при увольнении, прочие выплаты и командировочные расходы.

Инспекция запросила пояснения и подтверждающие документы. Общество их не представило, обосновав тем, что при проведении камеральной проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогового агента дополнительные документы (п. 7 ст. 88 НК РФ). При этом пояснило, что не включило в расчет спорные суммы, потому что они не облагаются НДФЛ по ст. 217 НК РФ и были компенсацией затрат работников.

Налоговый орган заключил, что выплаты были связаны с выполнением трудовых функций, доначислил налогоплательщику НДФЛ и привлек к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Общество оспорило это решение в суде.

Суды первой и апелляционной инстанций в удовлетворении требований обществу отказали, посчитав, что оно не смогло доказать компенсационный характер выплат, а налоговый орган был вправе запросить необходимые документы.

Кассационная инстанция поддержала налогоплательщика, сославшись на ст. 88 НК РФ, где установлен прямой запрет на истребование дополнительных документов кроме случаев, прямо предусмотренных нормой. Общество было вправе, но не обязано предоставлять документы.

Налоговый орган подал кассационную жалобу в ВС РФ.

Позиция Верховного Суда РФ

СКЭС ВС РФ отменила решение кассации, оставила в силе судебные акты первой и апелляционной инстанций, указав следующее.

Если в ходе камеральной проверки декларации (расчета) выявлены ошибки и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо несоответствия между сведениями налогоплательщика и данными налогового органа, налогоплательщику направляют требование представить пояснения или внести исправления (п. 3 ст. 88 НК РФ). Осуществляя контрольные мероприятия, инспекция во всех случаях, когда сомневается в правильности уплаты налогов и тем более обнаружила признаки налогового правонарушения, обязана воспользоваться своим правомочием истребовать у плательщика необходимую информацию (документы).

Налоговый орган при проведении проверки обязан исходить из имеющихся у него документов и сведений, поэтому риск негативных последствий возлагается на налогового агента, не представившего необходимые для проверки документы и не устранившего сомнения в правильности и достоверности информации в декларации. В свою очередь налогоплательщику гарантируется право дополнительно представить в налоговый орган документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (п. 4 ст. 88 НК РФ).

Общество уклонилось от представления соответствующих пояснений (документов) в рамках проверки не только расчета 6-НДФЛ, но и уточненного расчета по страховым взносам.

_________________________________________________________________________________________________________________

Комментарий

А.Б. Кузнецов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп», адвокат

СКЭС ВС РФ рассмотрела важный вопрос о представлении налогоплательщиками документов и пояснений в ходе камеральных налоговых проверок.

Определением было отменено постановление нижестоящего арбитражного суда¹, признавшего недействительным решение налогового органа о доначислении НДФЛ. По результатам камеральной налоговой проверки был начислен налог в связи с тем, что налогоплательщик не представил по требованию инспекции первичные документы. Арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика, руководствуясь положениями п. 7 ст. 88 НК РФ, которые запрещают при камеральных проверках истребовать документы. Он также сослался на письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837, запрещающее налоговым органам истребовать документы.

Верховный Суд РФ решил, что налоговый орган вправе запрашивать первичные документы в ходе таких проверок, налогоплательщик обязан их представлять, а если они не представлены – доначислить налог.

Напомним, что с 1 января 2007 г. ст. 88 НК РФ о камеральных проверках была дополнена п. 7, прямо запрещающим налоговым органам истребовать у налогоплательщиков документы, кроме отдельных специально оговоренных в этой статье случаях. В Пояснительной записке к законопроекту о таком запрете говорилось о целях существенно ограничить права налоговых органов на истребование первичных документов.

Президиум ВАС РФ неоднократно подчеркивал, что с 1 января 2007 г. при камеральной налоговой проверке налогоплательщик не должен подтверждать заявленные в налоговой декларации вычеты, расходы, обороты по необлагаемым операциям, если иное специально не установлено законом². Этот подход был воспринят и Верховным Судом РФ³.

И сейчас СКЭС ВС РФ возвращает нас к ситуации 20-летней давности: налогоплательщики, не представившие документы по запросу инспекции, рискуют получить налоговые доначисления. Но если до 2007 г. ст. 88 НК РФ устанавливала, что налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, то теперь закон прямо это запрещает.

Получается, что СКЭС ВС РФ вопреки законодательному запрету возлагает на налогоплательщика обязанность представить документы и устранить сомнения налогового органа в правильности сведений, содержащихся в налоговой декларации.

Игнорируя прямую норму п. 7 ст. 88 НК РФ о запрете истребования документов, ВС РФ утверждает, что при наличии сомнений в правильности уплаты налогов налоговый орган обязан воспользоваться данным ему правомочием истребовать у плательщика необходимые документы. Только, к сожалению, в этом деле судьи забыли, что у налогового органа нет таких полномочий.

В Определении СКЭС ВС РФ приводит два основания для своего вывода:

•        якобы положения п. 3 ст. 88 НК РФ предусматривают право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы;
•        пункт 8.6 ст. 88 НК РФ предусматривает право налогового органа при камеральной проверке расчета по страховым взносам истребовать документы, подтверждающие обоснованность отражения сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, а ООО «МиСТ» не представило таких документов.

Очевидна дефектность такой аргументации.

Пункт 3 ст. 88 НК РФ предусматривает право налогового органа истребовать у налогоплательщика пояснения, но не документы. А положения п. 8.6 той же статьи о праве налогового органа истребовать документы у плательщика страховых взносов, напротив, иллюстрируют неправомерность распространения такого подхода к НДФЛ.

Указанный в п. 7 ст. 88 НК РФ запрет на истребование документов при камеральной проверке не случаен. Он направлен на то, чтобы предотвратить превращение камеральных проверок в выездные. Как известно, налоги исчисляются на основе документально подтвержденных данных (п. 1 ст. 54 НК РФ). Если налогоплательщик не обязан при камеральной проверке представлять документы, а налоговый орган не вправе их истребовать, как указано в п. 7 ст. 88 НК РФ, это значит, что при такой форме налогового контроля налогоплательщик не должен доказывать правильность исчисления налога. Иными словами, налогоплательщик не несет бремя доказывания, что налоги исчислены правильно, при камеральной налоговой проверке. Этим и отличается обычная камеральная налоговая проверка от выездной.

Позиция СКЭС ВС РФ переворачивает эту ситуацию. Бремя доказывания возлагается на налогоплательщика в противоречии с требованиями ст. 88 НК РФ. В результате стирается грань между выездной и камеральной проверками.

Более того, наличие у налогового органа сомнений в правильности исчисления налогоплательщиком налога при непредставлении подтверждающих документов ВС РФ объявляет основанием для доначисления налога.

Но самое, пожалуй, главное последствие Определения – в разрушении правовой определенности. Требование определенности норм налогового законодательства вытекает из конституционного положения о законной форме налога (ст. 57 Конституции РФ). Законная форма налога необходима для определенности, стабильности правового регулирования налоговых правоотношений. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности⁴. Инспекции запрещено запрашивать у налогоплательщика документы при камеральной проверке (п. 7 ст. 88 НК РФ). Направление требования о представлении документов в ходе такой проверки неправомерно. Закон освободил налогоплательщика от обязанностей представлять документы налоговому органу. Закон есть, но теперь он не будет работать. ВС РФ, по сути, отменил эту гарантию и тем самым вторгся в компетенцию законодателя.

Как же в такой ситуации минимизировать налоговые риски и избежать превращения каждой камеральной налоговой проверки в выездную? Обжаловать каждое требование о представлении документов как противоречащее п. 7 ст. 88 НК РФ и, если этот вопрос не будет разрешен до рассмотрения материалов камеральной проверки, представлять запрошенные документы на такое рассмотрение. В этом случае инспекция обязана будет их учесть и налогоплательщик не окажется в ситуации, в которой оказалось ООО «МиСТ».