Последние изменения налогового законодательства: краткий комментарий к Федеральному закону от 27.07.2010 № 229-ФЗ

П.А. Попов,
старший юрист юридической компании «Пепеляев Групп»

Постановка на учет в налоговых органах

Существенно изменен порядок постановки на учет в налоговых органах организаций при осуществлении деятельности через обособленные подразделения (подп. 3–3.1 п. 2 ст. 23, п. 1, п. 3–4 ст. 83, п. 3 ст. 85 НК РФ) (см. текст на полях, с. 14).

В подведомственности определенного налогового органа может находиться как одно, так и несколько обособленных подразделений организации. Измененный порядок в совокупности с ответственностью за его нарушение нацелен на то, чтобы налоговый орган заранее получал необходимые сведения не просто о нахождении налогоплательщика в подведомственности этого налогового органа, но в виде конкретно определенного обособ­ленного подразделения.

Возможность выбора налогового органа, в котором несколько обособленных подразделений ставятся на учет в пределах одного муниципального образования или города федерального значения, сохранена.

Вводится обязанность уведомлять об «изменениях в ранее сообщенные в налоговый орган сведения об обособленном подразделении» (за исключением филиалов и представительств) в течение трех дней со дня «изменения соответствующего сведения»².

Данная поправка, по нашему мнению, не вызовет трудностей на практике, но представляется недостаточно проработанной.

В рамках существующего порядка в налоговый орган сообщаются сведения о месте нахождения обособленного подразделения. Если место нахождения обособленного подразделения изменяется без смены налогового органа, то о таком изменении нужно сообщить. Однако не вполне ясно, как устанавливать тождественность обособленного подразделения, расположенного по новому месту нахождения, прежнему, то есть как разграничить понятия переезда обособленного подразделения и его закрытия с открытием нового в другом месте. Эта неясность может породить споры о том, какой порядок (включая форму и сроки представления сообщения) применять в конкретном случае.

О закрытии обособленного подразделения следует сообщить в налоговый орган в течение трех дней после принятия такого решения, а не после закрытия подразделения. Смысл данного изменения, возможно, заключается в том, чтобы у налогового органа было время назначить проверку налогоплательщика по месту деятельности ­обособленного подразделения до прекращения деятельности последнего.

Круг иных сведений, сообщаемых при постановке на учет обособленного подразделения, включая его наименование и руководителя (при наличии), скорее всего, не претерпит существенных изменений.

Внедрение электронного учета хозяйственных операций

Допускается составление и выставление счетов-фактур в электронном виде (п. 1 ст. 169 НК РФ), но в соответствии с единообразным порядком, который должен быть установлен на подзаконном уровне. До утверждения этого порядка положения НК РФ о составлении и выставлении счетов-фактур в электронном виде действовать не будут.

Помимо наличия у сторон операции совместимых технических средств, одним из условий составления и выставления счетов-фактур в электронном виде является «взаимное согласие сторон сделки».

К сожалению, законом не определено, в какой форме должно быть достигнуто такое согласие, а указание на «сделку» может толковаться как необходимость достижения такого согласия по каждой конкретной сделке в форме, установленной для этой сделки.

Мы полагаем, что с учетом цели законодателя о широком внедрении электронного документооборота³ достаточно согласия «сторон сделки», а не согласия как условия конкретной сделки. Поэтому, если стороны единожды согласятся в любых отношениях друг с другом применять электронные формы, соответствующее требование нужно считать соблюденным. Такое согласие, полагаем, может быть выражено и через многосторонний договор присоединения, заключаемый в любой допустимой гражданским законодательством форме, например, при посредничестве предпринимательских общественных объединений.

С учетом рисков, связанных с «подставными» поставщиками, заметим, что составление и выставление в электронном виде счетов-фактур (а в будущем – иных первичных учетных документов), по всей видимости, вызовет к жизни меры осмотрительности в отношении подписания и передачи таких документов. Они могут быть схожи с мерами в отношении бумажных документов, но учитывать особенности электронного документооборота: как сейчас осмотрительные покупатели в определенных обстоятельствах запрашивают у поставщика нотариально удостоверенную банковскую карточку с образцами подписи, так может оказаться необходимым получать удостоверение электронно-цифровой подписи.

Нельзя исключить, что составление и выставление счетов-фактур в электронном виде будет вестись при помощи технических средств, находящихся в ведении ФНС России или ее специального подразделения, что, с одной стороны, должно противодействовать уклонению от уплаты налогов через «подставных» поставщиков, а с другой – может вызвать технические и организацион­ные сложности, как это имело место при автоматизации надзора за оборотом спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. Также есть риски, связанные с сохранностью коммерческой тайны.

Исчисление отдельных налогов

Среди изменений, касающихся исчисления отдельных налогов, можно выделить то, что по налогу на прибыль с 2011 г. увеличивается нижний порог стоимости амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли (до 40 000 руб.), уменьшается ставка признаваемых в составе расходов процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте при отсутствии других долговых обязательств на сопоставимых условиях (до 0,8 ставки Банка России – п. 1.1 ст. 269 НК РФ), сокращается срок перечисления налога, удержанного у источника (до одного дня – абзац второй п. 2 ст. 287 НК РФ), изменяется порядок налогообложения прибыли недропользователей.

Упрощен порядок признания расходов на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств, отменяются нормативы на содержание таких объектов. При отсутствии сопоставимых объектов расходы могут быть признаны в понесенном налогоплательщиком размере (ст. 275.1 НК РФ).

Либерализация порядка признания убытков обслуживающих производств и хозяйств, на наш взгляд, неоднозначна, учитывая, что к таким объектам закон по-прежнему относит среди прочего площадки для игры в гольф, ипподромы, конюшни и сауны.

Запрещается перенос на будущее убытков, полученных «в период налогообложения доходов по ставке 0 процентов» (п. 1 ст. 283 НК РФ). Таким образом, наличие у налогоплательщика отдельных видов доходов, облагаемых по нулевой ставке, может повлечь невозможность переноса на будущее убытков в рамках иной деятельности, облагаемой по другим ставкам. По нашему мнению, смысл и цели этого положения должны быть дополнительно разъяснены его авторами.

Уточнены некоторые вопросы исчисления и взимания НДПИ, налога на имущество физических лиц, водного, земельного, транспортного и других налогов.

Налоговый контроль

Электронный документооборот в отношениях с налоговыми органами. После 1 января 2011 г. вводится обмен документами между налоговыми органами и налогоплательщиками в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Таким способом можно представлять в том числе документы, затребованные налоговым органом. Но для этого должен быть введен единый порядок электронного документооборота, который, по-видимому, будет схож с существующим порядком представления в электронном виде налоговой отчетности.

Бремя проверки поступающей от налогового органа корреспонденции будут нести, вероятно, налогоплательщики, и ссылки, что какая-либо корреспонденция была доставлена на сервер, но не вскрыта, вряд ли будут иметь правовое значение.

Спорным решением законодателя представляется закрепление за налоговыми органами права выбора, каким способом направлять налогоплательщику затрагивающие его права документы (например, требование об уплате налога): лично в руки, по телекоммуникационным каналам связи или по почте. Требование о предоставлении документов, однако, может быть направлено заказным письмом при невозможности вручить его лично или по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговая отчетность. Полномочия утверждать формы (форматы) и порядок составления налоговой отчетности передаются ФНС России, хотя необходимость согласования с Минфином России сохраняется. Можно ожидать изменения действующих форм отчетности.

Налоговые проверки. Закреплено, что, если налогоплательщик в рамках выездной налоговой проверки представил уточненную налоговую декларацию, налоговый орган вправе проверить период, за который уточняется отчетность (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Налоговым органам вменено в обязанность приложить к акту налоговой проверки документы третьих лиц, подтверждающие выводы о нарушениях законодательства проверяемым лицом (п. 3.1 ст. 100 НК РФ), а также ознакомить проверяемое лицо с доказательствами, полученными в рамках проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Между тем сведения, составляющие охраняемую тайну третьих лиц, проверяемому лицу с актом проверки не представляются, вместо них должны быть представлены выписки из документов. Данное положение, по-видимому, призвано пресечь попытки нарушителей законодательства исказить доказательства по делу давлением на лиц, содействовавших проверке. Вместе с тем цель защиты источников доказательств не должна приводить к нарушению начала «равного оружия» в налоговом споре, не имеющем уголовно-правовой составляющей, в частности затруднять законопослушным проверяемым лицам подготовку возражений по содержанию таких доказательств (например, ссылаться на пристрастность лиц, от которых такие доказательства исходят).

Установлен срок вынесения решения при выявлении правонарушений вне проверки – в пределах срока, установленного для рассмотрения акта о выявлении правонарушения и документов, представленных лицом, в отношении которого ведется производство (п. 8 ст. 101.4 НК РФ).

Поправками предусмотрено начисление процентов в случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам, причем не только в случае нарушения сроков отмены такого решения. Проценты начисляются со дня вынесения такого решения (п. 9.2 ст. 76 НК РФ).

Сокращение избыточных административных требований. При переносе на будущее убытков от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок в целях исчисления НДФЛ отменяется обязанность налогоплательщика подавать вместе с налоговой декларацией заявление о предоставлении налогового вычета.

Данное положение, хотя оно и относится к отдельному налогу, можно приветствовать как отражающее намерение законодателя исключить избыточные административные требования при осуществлении прав налогоплательщиков.

Изменение сроков уплаты налоговой задолженности, ее взыскание и списание

Поправки в налоговое законодательство по вопросам изменения сроков уплаты налоговой задолженности (предоставления отсрочки или рассрочки ее уплаты) достаточно объемны, но, по нашему мнению, на практике они не приведут к ожидаемым улучшениям.

К сожалению, сохраняется правовая неопределенность относительно возможности уполномоченного органа отказать в предоставлении отсрочки или рассрочки по своему усмотрению. Обязанность по уплате процентов распространяется в том числе на отсрочку или рассрочку по вынуждающим обстоятельствам (стихийные бедствия и иные обстоятельства непреодолимой силы), что не вполне учитывает способность лица к погашению налоговой задолженности при не зависящих от него отрицательных обстоятельствах его деятельности.

В Налоговом кодексе РФ закреплен перечень оснований для списания налоговой задолженности, среди которых – утрата возможности взыскания, признанная решением (определением, постановлением) суда. Указания на невозможность взыскания в постановляющей (резолютивной) части решения суда закон не требует, поэтому достаточно соответствующего вывода в обосновывающей (мотивировочной) части.

Законодательное закрепление правовых оснований списания налоговой задолженности следует приветствовать, учитывая, что ранее закон предусматривал некие «причины экономического, социального или юридического характера», подлежавшие закреплению на подзаконном уровне.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

Рассматриваемые поправки в части ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах сводятся в основном к увеличению размеров штрафов. К сожалению, коренной переработки системы ответственности, включая перенос соответствующих правил в Кодекс РФ об административных правонарушениях, отказ от преследования за правонарушения, не приводящие к потерям казны, а равно усиление ответственности за умышленный вред казне (включая заведомо неправомерное получение возврата налога), Федеральным законом не предусмотрено.

Среди новых составов правонарушений – несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронном виде (ст. 119.1 НК РФ) и грубое нарушение правил налогового учета (примечание к ст. 120 НК РФ).

Полагаем, что представление налоговой декларации в бумажном виде вместо предписанного законом элект­ронного формата является нарушением порядка как такового, пусть и не сопряженным с нарушением каких-либо отдельных предписаний. При этом представление налоговой декларации в бумажном виде вместо электронного по-прежнему не может признаваться ее непредставлением.

В отношении ответственности за грубое нарушение правил налогового учета заметим, что ранее считалось, что порядок налогового учета недостаточно устоялся для применения ответственности за его нарушение.

P.A. Popov
Recent amendments to tax legislation: Brief comments on Federal Law No. 229-FZ dated 27 July 2010
The adopted Federal Law1 has significantly amended tax legislation in terms of various aspects relating to tax calculation and collection, which affect a wide range of taxpayers. The majority of the amendments have already come into force.