Покупка имущества: проверьте учетные данные продавца

Б.Я. Брук,
старший юрист

А.С. Крыгина,
юрист
Авторы – сотрудники ЗАО «Саланс»

Согласно закрепленному в пункте 3 статьи 154 НК РФ правилу при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с включенным в нее налогом, налоговая база определяется в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества, в том числе налога и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). На основании пункта 4 статьи 164 НК РФ к налоговой базе, определенной указанным способом, применяется расчетная ставка 18/118.

В то же время пункт 2 статьи 168 НК РФ предусмат­ривает, что сумма НДС, предъявляемая покупателю продавцом соответствующих товаров (работ, услуг), исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены (тарифа) поставки этих товаров (работ, услуг). При этом каких-либо указаний на особенности определения величины НДС, предъявляемой продавцом покупателю, данная норма не содержит.

В этой связи было бы логичным предположить, что в выставляемом продавцом при реализации рассматриваемого имущества счете-фактуре должна быть указана сумма НДС, соответствующая произведению цены продажи имущества, умноженной на применимую ставку НДС. Однако, по мнению авторов статьи, дейст­вующие ­правила заполнения счетов-фактур¹ содержат иной подход, логика которого не совместима с положениями пунк­та 2 статьи 168 НК РФ. В частности, правила предусмат­ривают, что в установленных пунктом 3 статьи 154 НК  РФ случаях в графе 5 счета-фактуры «Стоимость товаров всего, без налога» указывается налоговая база, определяемая по правилам пункта 3 статьи 154 НК РФ, а в графе 8 «Сумма налога» – сумма налога, определяемая к налоговой базе, указанной в графе 5 «Стоимость товаров всего, без налога». При этом в правилах отсутствует регламентация ситуаций, когда остаточная стоимость реа­лизуемого имущества превышает рыночную цену реа­лизации, – предполагается, что в счете-фактуре в графе «Стоимость товаров всего, без налога» указывается нуль. Как следст­вие, в графе «Сумма налога» выставляемого счета-фактуры продавец также должен указать нуль.

Судебная практика, хотя и немногочисленная, поддерживает такой порядок определения налоговых обязательств покупателя имущества и выставления счетов-фактур².

Вместе с тем указанный подход порождает на практике серьезные проблемы и для покупателя, и для продавца.

Проблемы, порождаемые действующими правилами

Прежде всего, покупателю, помимо решения сугубо коммерческих вопросов, приходится выяснять у продавца, каким образом продаваемое имущество принято к бухгалтерскому учету у продавца. Выставление продавцом счета-фактуры с отражением в нем суммы налога, определенной в процентном отношении к цене реализации имущества (в нарушение установленных Правительством РФ правил оформления счетов-фактур!), скорее всего, приведет к отказу налоговых органов признать право покупателя принять к вычету сумму налога, «излишне» предъявленную ему продавцом на основании такого счета-фактуры, даже в ситуации, когда продавец полностью перечислил в бюджет сумму налога, «излишне» указанную в счете-фактуре.

Это обусловлено тем, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует правило, аналогичное установленному в пунк­те 5 статьи 173 Кодекса, для ситуации, когда продавцом неправильно определена сумма НДС, подлежащая предъявлению покупателю, в связи с несоблюдением продавцом особенностей порядка составления счетов-фактур. Нормы пункта 5 статьи 173 НК РФ на такие случаи не распространяются³.

Действительно, согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ при ошибочном выставлении счетов-фактур с выделением НДС только две категории лиц обязаны перечислить в бюджет сумму налога, отраженную в таком счете-фактуре:

продавцы, не являющиеся налогоплательщиками или освобожденные от уплаты НДС;

продавцы имущества, операции по реализации которого освобождены от налога.

В иных случаях выставления счетов-фактур с выделением суммы НДС, превышающей сумму налога, подлежащую уплате продавцом в бюджет, Налоговый кодекс РФ не обязывает продавца перечислять в бюджет всю ­сумму выставленного покупателю налога. Соответственно, сложившаяся по данной норме судебная практика, согласно которой покупатель имеет право на вычет ошибочно предъявленного ему НДС, если продавец обязан уплатить данный НДС в бюджет, вряд ли может быть распространена на случаи предъявления продавцом покупателю НДС с нарушением особого порядка составления счетов-фак­тур, установленных Постановлением Правительства № 914.

К чему может привести судебный спор?

К сожалению, судебный спор о правомерности вычета «излишне» предъявленного НДС вряд ли закончится положительным для покупателя решением суда. Логика суда будет достаточно простой. Статьи 169 и 171, 172 НК РФ основным документом, служащим основанием для принятия к вычету предъявленного покупателю НДС, называют счет-фактуру. Неправильно оформляя счет-фактуру, продавец автоматически лишает покупателя права на вычет.

Рассматриваемая ситуация, препятствующая покупателю принять к вычету НДС в обычном порядке, таит в себе и другой «приятный» сюрприз для покупателя: уплаченный продавцу НДС покупатель не сможет учесть в расходах по налогу на прибыль. Установленный в пунк­те 2 статьи 170 НК РФ перечень ситуаций, в которых уплаченный НДС подлежит отнесению на расходы при налогообложении прибыли, является исчерпывающим – уплата НДС по ставке, не предусмотренной Кодексом для конкретной ситуации, в этот перечень не включена.

Таким образом, НДС, «излишне» уплаченный покупателем продавцу имущества, учтенного по стоимости с налогом, превращается для покупателя в полностью невозмещаемые издержки.

Что же будет делать в таком случае покупатель? Скорее всего, он потребует от продавца уменьшить цену имущества на сумму НДС, которую он не может принять к вычету. В случае отказа продавца пойти на уменьшение цены высока вероятность того, что покупатель предъявит продавцу иск о возврате указанной суммы НДС как неосновательного обогащения.

Логика покупателя в этом случае будет, вероятно, также весьма незамысловата: НДС является налогом, который подлежит уплате в бюджет и, следовательно, не может увеличивать имущество продавца. Соответственно, если у продавца отсутствует обязанность по уплате НДС в бюджет, он не должен взимать данную сумму с покупателя. Поэтому сумма НДС, уплаченная покупателем продавцу при отсутствии у последнего обязанности по уплате данного НДС в бюджет (отсутствии основания для предъявления НДС покупателю), является имуществом, не­основательно приобретенным продавцом (неосновательным обогащением).  

По нашему мнению, серьезные контраргументы, безусловно, есть и у продавца. Помимо ссылки на пункт 2 статьи 168 НК РФ, который прямо определяет сумму налога, подлежащую предъявлению продавцом покупателю, исходя из цены товара (а не налоговой базы продавца), продавец может ссылаться и непосредственно на пункт 3 статьи 154 НК РФ, который также прямо устанавливает, что в целях расчета налоговой базы продавца цена реализации имущества рассматривается как включающая НДС. То есть законодатель изначально предполагает, что сумма НДС, предъявленная продавцом покупателю, будет превышать сумму НДС, подлежащую включению в состав налоговой базы продавцом имущества. Таким образом, уменьшение стоимости продаваемого имущества на величину невычитаемого НДС прямо противоречит положениям налогового законодательства и теоретически ведет к замкнутому кругу, который можно проиллюстрировать на следующем числовом примере. 

Пример

Имущество учитывается у продавца по остаточной стоимости на момент продажи – 118 руб. (включая 18 руб. НДС).

Согласованная цена продажи этого имущества – 236 руб. (включая 36 руб. НДС).

Следуя правилу п. 3 ст. 154 НК РФ, налоговая база продавца по сделке – 118 руб., а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (и указанию в счете-фактуре, выставляемому продавцом покупателю), – 18 руб.

Следуя логике, согласно которой сумма НДС, подлежащая уплате покупателем продавцу не может превышать суммы НДС, указанной в счете-фактуре, стороны должны будут уменьшить цену продажи имущества до 218 руб. Соответственно, для целей применения п. 3 ст. 154 НК РФ цена реализации имущества также снизится, уменьшится и подлежащий уплате в бюджет налог (18/118 от 100 руб., то есть 15,25 руб.).

Так можно продолжать до бесконечности – образуется замкнутый круг.   

Отметим, что судебная практика по этому вопросу весьма малочисленна (см. текст на полях, с. 48).

***

Рассмотренные проблемы указывают на неудовлетворительное нормативное регулирование вопросов, связанных с оформлением счетов-фактур при реализации имущества, учитываемого у продавца с налогом: порядок, установленный Постановлением Правительст­ва № 914, противоречит Налоговому кодексу РФ и приводит к экономическому результату, не совместимому с экономическим содержанием НДС как косвенного налога.

Действительно, если в рассмотренном выше примере продавец предъявит покупателю (и покупатель сможет принять к вычету) только 18 руб. НДС (а не 36 руб.), данная сумма НДС перестанет быть косвенным налогом, поскольку экономически станет расходом покупателя.

Очевидна необходимость внесения изменений в порядок составления счетов-фактур. Их составление в данном случае должно подчиняться общим правилам.

Если вернуться вновь к рассмотренному примеру, в счете-фактуре, выставляемом продавцом имущества покупателю, должна быть указана сумма НДС 36 руб. При этом подлежащая уплате продавцом сумма НДС – 18 руб. ([236 – 118] х 18/118). В таком случае интересы государства не пострадают. Несмотря на то что сумма НДС, подлежащая вычету у покупателя, превышает сумму НДС, подлежащую уплате продавцом имущества, следует помнить, что ранее, при первичном приобретении продавцом продаваемого имущества, НДС в размере 18 руб. не был предъявлен продавцом к вычету, при том что данный налог был скорее всего уплачен в бюджет лицом, продавшим это имущество продавцу.

Таким образом, экономический источник возмещения НДС покупателю имущества, ранее учтенного с налогом, полностью сформирован. Следовательно, у государства нет экономических оснований отказывать покупателю в возмещении данного НДС. Именно такой порядок исчисления и уплаты НДС, на наш взгляд, предполагался законодателем при формулировании соответствующих правил главы 21 НК РФ. 

Что же касается дня сегодняшнего, то, вероятно, покупателю и продавцу придется договариваться. Если стороны выберут путь снижения цены продажи имущества на сумму НДС, которую продавец не может выставить покупателю, но без изменения налоговой базы (в нашем примере цена продаваемого имущества будет снижена с 236 руб. до 218 руб. при уплате продавцом в бюджет НДС 18 руб.), такое снижение, по нашему мнению, не  должно вызывать негативную реакцию со стороны налоговых органов, поскольку не ущемляет интересов бюджета ни с точки зрения самого НДС, ни с точки зрения налога на прибыль.

К сожалению, в проигравших в этом случае окажется продавец: он не сможет возместить за счет покупателя НДС, ранее уплаченный им при приобретении продаваемого имущества и учтенный в стоимости приобретения данного имущества.

B.Ya. Brouk, A.S. Krygina
Purchase of property: Always check the seller’s accounting data
When acquiring property for a value within which the seller has included VAT, the buyer should consider the tax implications of such a transaction. The Russian Tax Code stipulates a specific procedure for imposing VAT on the sale of such property.

Ключевые слова: «налоговые последствия» – «налоговый вычет» – «НДС» –«расчеты» – «реализация» – «имущество»