Значение законной силы судебных решений для налоговых правоотношений в Германии

Ш. Рекцигель,
научный сотрудник юридического факультета университета г. Пассау (Германия)

Налоговые органы Германии устанавливают фактические обстоятельства деятельности проверяемого налогоплательщика исследовательским методом (Untersuchungsgrundsatz), согласно которому не налогоплательщик, а налоговый орган добывает информацию и несет бремя доказывания выявленных фактов, определяет характер и объем их исследования с учетом обстоятельств каждого конкретного случая. Налогоплательщик обязан содействовать налоговому органу. Затем налоговый орган устанавливает налоговую обязанность проверяемого налогоплательщика в административном акте – налоговом акте (уведомлении).

Если налогоплательщик не согласен с решением налогового органа, он вправе обжаловать налоговый акт в рамках обязательного досудебного разбирательства в течение одного месяца со дня извещения об акте (ст. 347, 355 Закона о налогах и сборах ФРГ). В таком случае налоговому органу дана возможность еще раз проверить правильность и законность принятого решения («самоконтроль»).

Если налоговый орган оставит жалобу налогоплательщика без удовлетворения, налогоплательщик вправе обратиться в суд первой инстанции (финансовый суд соответствующей земли), который устанавливает фактические обстоятельства дела, применяемое право и принимает решение по делу. Если решение финансового ­суда не обжалуется налогоплательщиком или налоговым органом, оно вступает в законную силу¹.

Важно отметить, что немецкая судебная система не предусматривает пересмотра судебных актов, вступивших в законную силу, в порядке надзора. Цель единообразия в толковании и применении судами норм права достигается другими способами.

Законная сила и единообразие судебной практики в налоговых спорах

Обеспечение единообразия практики судов первой инстанции. Согласно статье 115 Финансового процессуального кодекса ФРГ (далее – ФПК ФРГ) решения финансовых судов земель обжалуются в кассационном порядке², если:

• ревизия (кассация) допускается самим финансовым судом;
• «недопущение ревизии» успешно обжаловано в Высшем финансовом суде ФРГ.

Интересно, что кассация допускается, когда Высший финансовый суд ФРГ принимает решение для «обеспечения единообразного правосудия» (по аналогии с ч. 1 ст. 304 АПК РФ). Разумеется, решение суда первой инстанции не вступает с законную силу, если сам суд допускает обжалование (первый случай обжалования). Если же налогоплательщик обжалует «недопущение ревизии», решение суда первой инстанции не вступает с законную силу, пока Высший финансовый суд ФРГ не отклонит жалобу.

Несоответствие оспариваемого решения финансового суда земли (суда первой инстанции) может быть не только решениям Высшего финансового, Федерального конституционного судов или Единого (совместного) сената высших федеральных судов (об этом речь пойдет ниже), но и решениям других судов (например, финансовых и административных судов земель)³.

Наряду с обеспечением единообразия судебной практики (под. 1 п. 1 абз. 2 ст. 115 ФПК ФРГ), кассация допускается также в случаях, когда:

• спор имеет основополагающее значение (п. 1 абз. 2 ст. 115 ФПК ФРГ);
• спор служит развитию права (подп. 2 п. 1 абз. 2 ст. 115 ФПК ФРГ);
• имеются процессуальные ошибки, которые могли повлиять на судебное решение (п. 1 абз. 2 ст. 115 ФПК ФРГ).

Обеспечение единообразия судебной практики сенатов Высшего финансового суда ФРГ. По вопросам процессуального и материального права (особенно в части налогов, решения по которым могут приниматься несколькими сенатами) различные сенаты могут придерживаться неодинаковых точек зрения. В такой ситуации сенат, собирающийся отклониться от ранее принятого другим сенатом решения, должен сделать запрос, не изменил ли этот сенат свою точку зрения. Если он настаивает на ранее занятой позиции, то сенат, который собирается изменить судебную практику, обязан сделать запрос в Большой сенат (Großer Senat) (ст. 11 ФПК ФРГ).

Большой сенат состоит из главы (Prа?sident) Суда и судей сенатов (по одному от каждого). Большой сенат разрешает только запросы сенатов о правовых позициях, его решения обязательны для сената, который делал запрос. Для других сенатов формально решение Большого сената необязательно, поскольку на момент запроса и решения они не рассматривают аналогичных дел, и у них нет возможности применить решение Большого сената. Но как только у другого сената возникнет судебный спор по идентичному правовому вопросу, он должен выбрать: либо применить решение Большого сената, либо, если собирается отступить от него, вновь сделать запрос в Большой сенат. Следует заметить, что на практике сенаты довольно редко обращаются с запросами в Большой сенат, а «повторные» запросы вообще маловероятны (из этических соображений).

Обеспечение единообразия судебной практики различных высших судов. При наличии расхождений в судебной практике высших судов разных юрисдикций – например, Федерального верховного и Высшего финансового судов ФРГ – они разрешаются в порядке, схожем с описанным выше. Решение принимает так называемый Единый (совместный) сенат высших федеральных судов. В его состав входят главы федеральных высших судов, председатели сенатов, которые занимают разные правовые позиции, и по одному члену от этих же сенатов⁴.

Исключение из общего правила – преодоление законной силы судебного решения в случае возобновление дела, разрешенного неправомерным составом суда, или выявления в действиях судьи (судей), разрешавшего (разрешавших) спор, уголовного деяния (ст. 134 ФПК ФРГ со ссылкой на ст. 578–591 Гражданско-процессуального кодекса ФРГ).

Функции судов в системе государственной власти

Cуды разрешают споры между конкретными участниками, поэтому законная сила судебного решения распространяется на этих участников и их правопреемников.

В ФРГ судебная практика не обобщается – процессуальными кодексами не предусмотрено издание судами актов, которые носили бы, как в России, рекомендательный характер для всех судов.

Тем не менее значимые для правоприменения решения Высшего финансового суда ФРГ публикуются (в официальном журнале суда или в других юридических журналах) и имеют в зависимости от места публикации разные юридические последствия.

Если решение Высшего финансового суда ФРГ публикуется в Федеральном налоговом вестнике (­Bundes­steuer­blatt), который издает Министерство финансов ФРГ, то это означает, что налоговые органы обязаны применять данное решение не только к участникам данного дела (что вытекает из самого решения суда), но и ко всем налогоплательщикам, попавшим в подобные ситуации. Фактически решение суда становится обще­обязательным. Кроме того, Минфин ФРГ зачастую изменяет свои письма, разъяснения и другие подзаконные акты, учитывая решение суда.

Задача судов заключается только в обеспечении правовой защиты в конкретном (субъективном) случае (абз. 1 и 4 ст. 19 Основного закона ФРГ).

Даже если признать, что решения Высшего финансового суда ФРГ в связи с их фактическим влиянием на практику имеют некое сходство с законами, нельзя забывать, что правовой обязанности применять судебный прецедент по другим решениям в немецкой судебной системе не существует⁵. Ни финансовым судам, ни даже Высшему финансовому суду ФРГ не запрещено отступать от решений высших судебных инстанции даже при наличии устойчивой судебной практики.

Как было отмечено выше, немецкие суды не создают право, но истолковывают его нормы. В Германии не существует абстрактного толкования (по результатам обобщения практики), функция судов заключается в разрешении конкретных споров.

Судья при вынесении решения обязан руководствоваться только законом (абз. 3 ст. 20, абз. 1 ст. 97 Основного закона ФРГ). При истолковании и применении норм права суд по общему правилу не обязан соглашаться с господствующим (преобладающим) мнением. Даже в том случае, когда другие суды, включая вышестоящие, придерживаются другой правовой позиции, суд вправе вынести решение в соответствии с собственным правово­обоснованным мнением.

Преимущество данной системы заключается в том, что правосудие (судебная деятельность) «не застаивается», постоянно возникает необходимость выработки правовых позиций по отдельным вопросам, снова и снова рассматриваются новые аргументы сторон⁶. Если же вышестоящий суд указывает нижестоящим судам, как разрешить тот или иной спор, возникает угроза распространения «неправильного» решения вышестоящего суда по всей стране. Такая угроза представляется реальной, особенно в налоговых правоотношениях, поскольку налоговым органам приходится постоянно осуществлять большое количество похожих проверочных процедур – соответственно, неизбежны многочисленные судебные разбирательства после применения налоговыми органами «неправильного» решения суда.

Оппоненты прецедентной системы утверждают, что подчиненность закону и независимость судьи ­обусловливают друг друга: «Обеспечение предметной и личной независимости при исполнении обязанностей судьи является неотъемлемой предпосылкой для надлежащего исполнения судебной функции, поскольку институциональная и персональная зависимость угрожает необходимой и исключительной ориентации на закон и право»⁷.

Из данного правила – суд обязан следовать только закону и праву – есть лишь одно исключение: когда обязанность применения позиции вышестоящего суда установлена законом. Речь идет о случаях, когда по итогам рассмотрения кассационной жалобы вышестоящий суд направляет дело в нижестоящий на новое рассмотрение. При этом закон исключает случаи, когда принятие окончательного решения затягивается из-за «хождения» дела по инстанциям. Такое исключение обусловлено процессуальной экономией и практичностью и оправдано тем, что Высший финансовый суд ФРГ в конкретном случае может применить свою правовую позицию, тем самым обеспечив справедливость⁸.

Суд, в который возвращено дело, должен при вынесении решения руководствоваться правовой аргументацией (правовой оценкой) Высшего финансового суда ФРГ (абз. 3 и 5 п. 2 § 126 ФПК ФРГ).

Таким образом, должна соблюдаться независимость судей – с одной стороны, от прямого влияния других ветвей власти (исполнительной и законодательной), а с другой стороны – от отдельного суда или судьи. Судья обязан следовать только закону и праву.

Выводы

В заключение хотелось бы привести цитату из решения Федерального Конституционного суда ФРГ: «Функция законной силы судебного решения заключается в том, чтобы путем правовой устойчивости его содержания для участников спора и путем соблюдения решения пуб­личной властью (государством) правовая ситуация стала ясна и таким образом служила правовому миру между участниками спора (умиротворяющая функция решения суда. – Примеч. автора) и, в частности, помогала ориентироваться на эту правовую ситуацию»⁹.

Если судебная система допускает преодоление законной силы судебного акта, на которую полагался и которой доверился налогоплательщик, то при изменении решения суда в любом случае должны быть учтены его интересы как слабой стороны публично-правовых (включая налоговые правоотношения).

S. Rektsigel
The legal significance of judicial decisions for tax and legal relations in Germany
The legal significance of judicial decisions for tax relations in Germany
Russian judicial practice essentially recognises the precedent value of higher court rulings. The article explains how uniformity is achieved in German judicial practice