Налогоплательщик имеет право...
Язык налогового законодательства должен быть общедоступен для восприятия и понятен каждому. Принцип определенности, нормативно закрепленный в пункте 6 статьи 3 НК РФ, является одним из основополагающих принципов законодательства о налогах и сборах.
Но, к сожалению, многие нормы законодательства о налогах и сборах сформулированы таким образом, что уяснение их смысла требует наличия глубоких знаний теории права, а в ряде случаев допускается возможность их различного толкования. Об этом свидетельствует большой удельный вес судебных споров по вопросам применения налогового законодательства. Особо примечательно то, что на уровне налоговых, а порой и судебных органов в различных регионах складывается противоположная практика применения одних и тех же норм. Разобраться в хитросплетениях Налогового кодекса РФ, учесть практику применения норм налоговыми органами в своем регионе, а также принять во внимание подход судебных органов к разрешению того или иного вопроса рядовому налогоплательщику или бухгалтеру очень сложно.
В связи с этим важную роль приобретает деятельность Минфина России и ФНС России по информированию налогоплательщиков по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.
В то же время организационная схема работы по разъяснению налоговых норм должна быть не только понятна, но и реализуема на практике, направлена на снижение судебных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами, вызванных недостаточным или несвоевременным освещением позиции компетентных органов.
...получать разъяснения налогового законодательства от компетентных органов
Об официальной позиции государственных органов налогоплательщик может узнать из разъяснений Минфина России, предназначенных для неопределенного круга лиц [ сноска 2 ] , либо посредством обращения с частным запросом.
Размещение ответов Минфина России на частные запросы в справочно-поисковых системах, безусловно, важно. Однако, ввиду значительного количества таких запросов и сложности отслеживания периода действия полученных на них разъяснений, введение обязательности официального опубликования ответов Минфина России в средствах массовой информации может и не дать ожидаемых результатов.
Более того, проведение разъяснительной работы только посредством ответов на частные запросы на практике трудно реализуемо. Снизить количество обращений и, соответственно, трудозатраты Минфина России может только освещение позиции министерства в средствах массовой информации в систематизированном виде, например, посредством издания методических рекомендаций по применению той или иной главы НК РФ или др. Причем реальное доведение этих рекомендаций (разъяснений) до сведения всех налогоплательщиков возможно только при их опубликовании в каком-либо печатном издании, размещении в поисково-справочных системах, на сайте Минфина России и т. п.
Сейчас, к сожалению, налогоплательщик во многих случаях лишен возможности выяснить, какие именно письменные разъяснения Минфина России обязательны для исполнения налоговыми органами и, соответственно, могут быть подвергнуты судебному контролю.
Например, в настоящее время налоговые органы, несмотря на сложившуюся единообразную арбитражную практику (в том числе на уровне ВАС РФ) по вопросу применения статьи 167 НК РФ организациями, оказывающими услуги по перевозке экспортируемых и импортируемых товаров [ сноска 3 ] , продолжают доначислять значительные суммы НДС. Причем вынесение заведомо неправомерных решений объясняется налоговыми органами наличием обязательных для них письменных разъяснений Минфина России.
Налогоплательщик зачастую не может установить, какие именно указания для налогового органа обязательны и существуют ли они вообще, либо налоговый орган ориентируется только на консультации, размещенные в справочно-поисковых системах. В данной ситуации судебная проверка правильности толкования норм НК РФ в письменных разъяснениях Минфина России помогла бы избежать многочисленных судебных споров.
Дополнительно следует отметить, что для исключения споров по вопросу возможности обжалования письменных разъяснений государственных органов необходимо внести соответствующие изменения в раздел VII НК РФ. Именно законодатель должен регламентировать вопросы обжалования актов официального толкования законодательства о налогах и сборах, обязательных для исполнения налоговыми органами, и, соответственно, затрагивающих интересы налогоплательщиков.
...знать, к какому государственному органу обратиться
Часто у налогоплательщика нет ясности, куда он должен обратиться за получением информации или разъяснений по тому или иному вопросу: в налоговый орган по месту учета, в ФНС России, в ФТС России или в Минфин России. Это связано, кроме того, и с тем, что зачастую в НК РФ тесно переплетены вопросы не только налогового, но и таможенного, природоохранного и других законодательств.
Еще более важным является вопрос о пределах компетенции того или иного органа, дающего разъяснения. В частности, необходимо внесение ясности в объем обязанностей Минфина России по проведению разъяснительной работы.
Описанная ситуация породила ряд вопросов:
• что вкладывает Минфин России в формулировку «оценка конкретных хозяйственных операций»;
• по каким критериям Минфин России определяет, является или нет вопрос налогоплательщика вопросом о применении налогового законодательства;
• каким образом налогоплательщик, по мнению Минфина России, может выяснить позицию компетентных органов с целью исключения неоправданных претензий со стороны контролирующих органов?
Предполагается, что если Минфин России устанавливает правила проведения разъяснительной работы, то они не должны противоречить Налоговому кодексу РФ и ограничивать права налогоплательщиков на получение письменных разъяснений усмотрением государственного органа (Минфина России, ФНС России или др.). Во всяком случае, отказ предоставить разъяснения должен быть достаточно ясно мотивирован. Налогоплательщику необходимо разъяснить, в какой государственный орган следует обратиться для получения ответа по существу, так как в ряде случаев ему сложно определить компетентность того или иного органа по конкретному вопросу.
...получать разъяснения в разумный срок
В соответствии с пунктом 3 статьи 34.2 НК РФ Минфин России обязан давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в течение двух месяцев после поступления соответствующего запроса. Причем указанный срок может быть продлен на один месяц. В то же время акты законодательства о налогах и сборах по общему правилу, предусмотренному статьей 5 НК РФ, вступают в силу по истечении месяца после официального опубликования. То есть фактически Налоговым кодексом РФ налогоплательщику не обеспечена возможность получить разъяснения Минфина России до момента возникновения обязанности применения им новых норм.
С учетом данного обстоятельства представляется целесообразным применительно к законам, устанавливающим новые налоги, повышающим налоговые ставки, устанавливающим новые обязанности и вносящим изменения в правила исчисления налогов, внести соответствующие изменения в статью 5 НК РФ, увеличив период, исчисляемый от даты опубликования закона до вступления его в силу, до четырех месяцев.
...на защиту от неправомерного отказа в предоставлении разъяснений
Налоговый кодекс РФ содержит нормы, защищающие налогоплательщиков, использующих при определении своих налоговых обязательств разъяснения компетентных органов [ сноска 4 ] 4, но не предусматривает инструментов защиты налогоплательщиков, которым было неправомерно отказано в разъяснении вопросов по применению налоговых норм, либо запрос остался без какого-либо ответа. Случаи оставления запросов без ответа, к сожалению, не редкость. Возникновение негативных последствий для налогоплательщика поставлено в зависимость от воли компетентного государственного органа.
Было бы также целесообразно распространить действие указанных норм Налогового кодекса РФ в том числе и на лиц, которым неправомерно было отказано в разъяснении вопросов по применению законодательства о налогах и сборах, в случае отсутствия по заданным вопросам разъяснений, опубликованных в установленном порядке ранее и предназначенных для неопределенного круга лиц.
...на уверенность в правильности разъяснений Минфина России
Несмотря на лаконичность норм, зафиксированных в пункте 8 статьи 75 и подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, могут возникнуть определенные сложности при их применении.
Налогоплательщик должен быть уверен в том, что правильность использованных им при исчислении налогов разъяснений Минфина России не будет подвергнута сомнению налоговыми органами и к нему не будут предъявлены финансовые претензии (не только в виде штрафных санкций).
Каким образом применять данные нормы, если ранее данные разъяснения были отменены, изменены на прямо противоположные или отозваны? Каким образом действовать налогоплательщику при наличии противоречивых разъяснений — например, при наличии противоречий между ответом компетентного органа на частный запрос и разъяснениями данного органа, доведенными до неограниченного круга лиц?
Резюмируя сказанное, можно сделать следующие выводы.
• Налогоплательщик должен иметь гарантированную возможность ознакомиться с письменными разъяснениями Минфина России и других компетентных органов, предназначенными для неопределенного круга лиц.
• Налогоплательщик должен знать, к какому именно государственному органу он может обратиться за получением информации и разъяснений.
• Законом должно быть обеспечено право налогоплательщика на получение данных разъяснений в разумный срок.
• Для государственных органов, уполномоченных давать разъяснения, законом должна быть предусмотрена ответственность за неправомерный отказ в предоставлении таких разъяснений.
• Минфин России должен обепечить единообразие и стабильность толкования и применения контролирующими органами законодательства о налогах и сборах.
Речь идет о правах, предусмотренных подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ.
В силу подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ разъяснения Минфина России обязательны для налоговых органов.
См.: подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ
См.: п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
В распоряжении компании имеется подборка противоречивых разъяснений территориальных налоговых органов по вопросу налогообложения вознаграждения, получаемого морскими агентами. Более того, прямо противоположные разъяснения размещены в системе «КонсультантПлюс». См., например: письмо ФНС России от 01.02.2006 № 03-2-03/210, письмо Минфина России от 23.01.2006 № 03-04-08/20 и т. д.
Пример
В свое время компания столкнулась с ситуацией, когда морские агенты, ориентируясь то на разъяснения ФНС России и территориальных налоговых органов, то на разъяснения Минфина России, несколько раз переделывали счета-фактуры за два-три года, то начисляя НДС с агентского вознаграждения, то исключая НДС из счетов-фактур [ сноска 5 ] 5. Компания пыталась оспорить правомерность предъявления морскими агентами к уплате НДС, но в одном случае суд встал на сторону компании, в другом — на сторону морского агента. Данная, можно сказать, комичная ситуация произошла именно из-за отсутствия однозначной позиции Минфина России и ФНС России по одному и тому же вопросу.
Пример
В 2007 г. компания направила запрос в свою межрегиональную инспекцию с просьбой ответить, в частности, на вопрос, подлежат ли налогообложению НДС по ставке 0% услуги по перевозке ввезенного на территорию России груза, помещенного под соответствующий таможенный режим, в случае если непосредственно ввоз на территорию России груза осуществлялся другим перевозчиком. Межрегиональная инспекция сообщила, что предоставление разъяснений по данному вопросу относится к компетенции Минфина России.
Минфин России, сославшись на пункт 11.3 Регламента, утвержденного приказом от 23.03.2005 № 45н, сообщил, что обращения по оценке конкретных хозяйственных операций им не рассматриваются.
Основная доля налоговых правонарушений совершается не умышленно, а в результате неточного понимания бухгалтерами правил, заложенных законодателем в Налоговом кодексе РФ. В этой ситуации важность и необходимость разъяснений Минфина России и ФНС России о порядке исчисления и уплаты налогов трудно переоценить.
Отмечая, что существующая ныне модель доведения позиции государственных органов до налогоплательщиков ущемляет права последних [ сноска 1 ] 1, автор статьи предлагает меры по ее совершенствованию.
Ключевые слова: письменные разъяснения, привлечение к ответственности, налоговый контроль, налоговое правонарушение, Минфин России
