Налоговые аспекты реализации имущественных прав участниками инвестиционных контрактов
С момента вступления в силу новой редакции статьи 155 «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав» Налогового кодекса РФ прошло уже почти два года [ сноска 1 ] , а вопросов, связанных с ее применением, остается по-прежнему много. Наиболее спорным является применение на практике положений пункта 3 этой статьи в части реализации имущественных прав на жилые помещения, а также доли в них, гаражи или машино-места.
Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах» статья 155 НК РФ изложена в новой редакции. В частности, рассматриваемая статья дополнена пунктом 3 следующего содержания: «При передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав».
На практике неоднократно поднимался вопрос о распространении данной нормы на правоотношения, по уступке прав участниками инвестиционных контрактов, связанных со строительством жилых и нежилых объектов.
В большинстве случаев реализация крупного инвестиционного проекта (строительство жилого дома или нежилых помещений) предполагает аккумулирование на счетах заказчика-застройщика значительных финансовых ресурсов. Привлечение финансовых средств, необходимых для начала строительства, осуществляется, как правило, на основе инвестиционного договора (контракта).
В силу норм ФЗ от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» любое строительство нового объекта можно квалифицировать как инвестиционную деятельность. Этим законом определяется правовое положение субъектов инвестиционной деятельности — инвесторов, заказчиков, подрядчиков и пользователей [ сноска 2 ] . Функции инвестора ограничиваются финансированием инвестиционного проекта. На заказчика возлагаются функции реализации инвестиционного проекта, то есть именно заказчик заключает договоры строительного подряда и контролирует выполнение работ. При этом он обладает правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями [ сноска 3 ] . Любой субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором, заключаемым между ними [ сноска 4 ] .
Отношения между субъектами инвестиционной деятельности регулируются договорами, заключаемыми между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ [ сноска 5 ] . Таким образом, взаимоотношения участников инвестиционной деятельности по строительству нового объекта могут быть урегулированы любым договором, не противоречащим ГК РФ, но не вступающим в противоречие с его нормами.
В целях привлечения дополнительных финансовых ресурсов инвестор уступает соинвесторам права на часть жилых помещений в обмен на полученные инвестиции. Поскольку уступка прав требования по договору предполагает замену стороны в обязательстве [ сноска 6 ] , то к соинвестору переходят в соответствующей части права инвестора по договору инвестирования. Уступаемые права требования, вытекающие из договора инвестирования, предполагают требования к заказчику-застройщику [ сноска 7 ] о передаче соинвесторам результата инвестиционной деятельности.
Квалификация передаваемых в рамках инвестиционных проектов прав как имущественных
Налоговые последствия совершения сделок по уступке прав требования, вытекающих из договора инвестирования, связаны с возможностью квалификации уступаемых прав как имущественных прав на жилые дома или жилые помещения.
В настоящее время ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат легального определения имущественных прав. В самом широком смысле под имущественными правами понимаются права на вещи или на их совокупность.
Однако, по нашему мнению, в большей мере под имущественными правами следует рассматривать обязательственные права. Так, статья 142 ГК РФ, давая понятие ценной бумаги, относит к таковой документ, удостоверяющий, с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов, имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. Учитывая, что среди видов ценных бумаг Кодекс упоминает вексель, акцию, чек, сберегательный сертификат и иные аналогичные документы [ сноска 8 ] , общим для которых является удостоверение права на действия других лиц (как правило, эмитента), можно утверждать, что под имущественным правом следует понимать прежде всего право требования. К примеру, акция удостоверяет право акционера на получение дивидендов, получение части имущества при ликвидации общества, участие в общем собрании акционеров и т. п. Вексель, наряду с чеком, облигацией, удостоверяет право держателя на получение денежных средств и т. д.
В. Порошков отмечает: «Нынешнее законодательное регулирование имущественных прав как объектов гражданских прав основано на признании в качестве таковых обязательственных имущественных прав или, по крайней мере, имущественных прав, имеющих невещный характер. При этом имущественные права как объекты могут использоваться в узком и широком смысле такого термина. В первом случае к ним следует относить только права требования (например, ст. 336 ГК РФ), во втором случае имущественные права представлены суммой прав требований и обязанностей совершения определенных действий (например, ст. 132 ГК РФ)». И далее: «Логически верным шагом было бы объединить ценные бумаги и имущественные права под единым термином «бестелесные вещи», рассматривая в качестве таковых обязательственные права» [ сноска 9 ] .
Понимание под имущественными правами прав, вытекающих из обязательственных правоотношений (то есть прав требования), прослеживается и в ряде норм Налогового кодекса РФ. Так, в рассматриваемой статье 155 НК РФ «Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав» понимает под имущественными правами в том числе денежные требования, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг) [ сноска 10 ] .
Таким образом, право требования, вытекающее из договора инвестирования и предполагающее требование к заказчику-застройщику о передаче инвестору результата выполненных работ (результата инвестиционной деятельности), следует квалифицировать как имущественное право на жилые дома или жилые помещения. Следовательно, сделка по уступке прав требования соинвестору будет порождать объект налогообложения НДС в силу пункта 3 статья 155 НК РФ в виде разницы между затратами на приобретение имущественного права и выручкой, полученной при его реализации. Аналогичные разъяснения даны Минфином России в письме от 20.09.2006 № 03-04-10/13 [ сноска 11 ] .
По нашему мнению, объект налогообложения в виде реализации имущественных прав на жилые дома и жилые помещения может возникать у инвестора вплоть до момента подписания соинвесторами акта о реализации инвестиционного контракта.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 04.06.2007 по делу № КА-А40/4580-07 было отмечено: «Удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции исходили из того, что договоры о долевом участии в строительстве и расчеты между участниками инвестиционных отношений не прекращаются после ввода домов в эксплуатацию, так как за счет денежных средств участников долевого строительства производятся окончательные расчеты и только после этого завершается инвестиционный процесс. Данный факт заверяется подписанием акта о результатах реализации инвестиционного проекта, подписываемого участниками инвестиционного процесса».
После подписания акта реализации инвестиционного контракта следует говорить не о реализации инвестором имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, а непосредственно о реализации последним самих жилых домов или жилых помещений.
Противоположный взгляд на проблему
Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ «...не признается реализацией товаров, работ и услуг: ...4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер». Данному положению корреспондирует норма подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ: «В целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения: 1) операции, указанные в пункте 3 статьи 39 настоящего Кодекса...»
Сторонники данной правовой позиции полагают, что при уступке права требования происходит перемена лица в инвестиционном обязательстве: первоначальный кредитор выбывает из отношений, а его место занимает новый. Характер самого обязательства при этом не меняется. Следовательно, признав инвестиционный характер подобного договора, следует признать и тот факт, что перемена лица в подобном обязательстве (в том числе уступка права) не влечет за собой изменения самого обязательства и оно по-прежнему носит инвестиционный характер.
Кроме того, первоначально включив в объект налогообложения НДС реализацию имущественных прав, законодатель предусмотрел особенности налогообложения исключительно в отношении сделок по уступке прав требования, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг) [ сноска 12 ] . Следовательно, в сделках по уступке прав требования, вытекающих из договоров инвестирования, объекта налогообложения не возникает, так как договор инвестирования не является договором реализации товаров (работ, услуг).
На данной правовой позиции основан целый ряд судебных актов [ сноска 13 ] .
По нашему мнению, возможность подобного толкования сохранялась вплоть до внесения изменений в статью 155 НК РФ. С внесением указанных изменений подобная правовая позиция утратила свою актуальность, так как новая редакция этой статьи определенно предписывает включение в налоговую базу разницы между стоимостью уступаемого имущественного права и затрат на его приобретение.
Кроме того, по нашему мнению, подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не вступает в какое-либо противоречие с положениями пункта 3 статьи 155 НК РФ, так как последняя также предусматривает льготирование инвестиционных средств, направленных на строительство жилых домов или жилых помещений, в пределах первоначального взноса. Статья 155 НК РФ предполагает налогообложение прибыли, полученной инвестором при продаже своего права, вытекающего из инвестиционного договора.
Данная позиция в настоящее время поддерживается судебной практикой. Так, по делу, рассмотренному Арбитражным судом г. Москвы (решение от 24.07.2006 по делу № А40-19116/06-75-127), заявитель обжаловал решение налогового органа, которым было произведено доначисление НДС со всей суммы выручки, полученной инвестором по сделкам уступки имущественных прав, вытекающих из инвестиционных контрактов. Соглашаясь с доводами заявителя о необходимости налогообложения лишь разницы между суммой выручки, полученной от реализации имущественных прав, и расходами на их приобретение суд указал: «Передача имущественного права на результаты инвестиционной деятельности по договорам с ООО «РИОК» и ООО «С-Ресурс» подпадает под действие положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ в части стоимости первоначального взноса самого заявителя, следовательно, не подлежит налогообложению НДС.
При этом суд принимает во внимание, что в соответствии с пунктом 3 статьи 155 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав».
Схожая позиция отражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.06.2007 по делу № А65-21623/2006-СА2-34.
В указанных судебных актах рассматривался вопрос о реализации имущественных прав на жилые помещения. Однако, исходя из универсальности воли законодателя [ сноска 14 ] , выраженной в пункте 3 статьи 155 НК РФ в отношении определения налоговой базы при реализации имущественных прав на жилые помещения, налоговую базу при реализации имущественных прав на нежилые помещения следует определять также в виде разницы между суммой затрат на приобретение уступаемого права и доходом, полученным от реализации соответствующего права.
Момент определения налоговой базы
Как было отмечено, в отличие от общего правила налоговая база при передаче имущественных прав на жилые помещения рассчитывается не со всей суммы выручки, полученной от реализации имущественных прав, как это предусмотрено в отношении товаров (работ, услуг), а лишь с разницы между суммой дохода, полученного от реализации имущественных прав, и суммой произведенных расходов.
Существенной проблемой для инвестора является момент определения налоговой базы в отношении реализации уступаемых имущественных прав на жилые помещения. В силу пункта 8 статьи 167 НК РФ при передаче имущественных прав на жилые помещения (доли жилых помещений) момент определения налоговой базы определяется как день уступки требования или день исполнения обязательства должником.
При этом в пункте 4 статьи 165 НК РФ предусмотрено применение расчетной ставки по НДС как при получении оплаты или частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2—4 статьи 155 НК РФ, так и непосредственно при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2—4 статьи 155 НК РФ.
Таким образом, цедент (инвестор) должен определить налоговую базу либо в момент получения предоплаты, либо в момент передачи имущественного права. Сложность заключается в том, что на дату уступки требования у него отсутствуют документально подтвержденные данные о затратах, связанных со строительством объекта. Все затраты аккумулируются у заказчика-застройщика и передаются инвестору лишь по окончании строительства.
Так, в течение пяти дней с момента передачи объекта инвестору заказчик-застройщик должен выставить ему сводный счет-фактуру, в который включаются данные счетов-фактур, полученных от подрядчиков. В сводном счете-фактуре отдельно указывается стоимость оборудования и строительно-монтажных работ. Также к этому счету-фактуре прилагаются копии счетов-фактур подрядчиков и копии платежных документов, подтверждающих уплату НДС. Отдельно заказчик-застройщик выставляет инвестору счет-фактуру на свои услуги. Порядок выставления счетов-фактур по НДС заказчиком-застройщиком при строительстве жилого дома на средства инвестора неоднократно разъяснялся в письмах налоговых органов. В частности, он изложен в письмах Управления МНС по г. Москве от 14.11.2001 № 02-14/52358 и от 11.11.2002 № 24-11/54617.
Поскольку на момент определения налоговой базы (день уступки требования) у инвестора отсутствуют документально подтвержденные данные о затратах, произведенных в связи с осуществлением строительства, можно предположить, что налоговую базу следует определить как всю сумму выручки, полученную от реализации имущественных прав соинвесторам.
Вместе с тем по договору соинвестирования инвестор уступает право требования к заказчику-застройщику, «очищенное» от обязательств. То есть обязанность инвестора по возмещению затрат заказчика-застройщика на осуществление капитального строительства, а также обязанность по оплате услуг самого заказчика-застройщика уже выполнена к моменту заключения сделок по уступке прав требования по инвестиционному контракту. Не исполнив обязательства перед заказчиком-застройщиком, инвестор лишен возможности уступить свое право требования по инвестиционному договору, то есть уступить можно только право, «очищенное» от обязательств.
По договору уступки права требования, вытекающего из инвестиционного контракта, инвестор уступает свое право требования полностью или в части к заказчику-застройщику. В отличие от договора уступки инвестиционный договор, по которому несколько инвесторов договорились инвестировать свои средства в соответствующий объект, не порождает между инвесторами отношений уступки права требования. В этом случае инвесторы не продают друг другу права, а изначально совместно аккумулируют свои средства на строительство объекта.
Таким образом, сумма, уплаченная заказчику-застройщику на возмещение затрат по оплате подрядных работ и услуг самого заказчика-застройщика, будет являться расходами инвестора на приобретение уступаемого имущественного права. Тогда налоговая база будет определяться в момент передачи инвестором имущественного права по инвестиционному договору как разница между суммой, уплаченной заказчику-застройщику, и выручкой, полученной от реализации имущественного права.
[ сноска 1 ] Новая редакция статьи 155 НК РФ вступила в силу 01.01.2006 (ст. 5 ФЗ № 119-ФЗ)
[ сноска 2 ] См.: ст. 4 ФЗ № 39-ФЗ от 25.02.1999.
[ сноска 3 ] См.: ч. 2 п. 3 ст. 4 ФЗ № 39-ФЗ от 25.02.1999.
[ сноска 4 ] См.: п. 6 ст. 4 ФЗ № 39-ФЗ от 25.02.1999.
[ сноска 5 ] См.: п. 1 ст. 8 ФЗ № 39-ФЗ от 25.02.1999.
[ сноска 6 ] См.: гл. 24 ГК РФ.
[ сноска 7 ] Во избежание терминологических споров понятия «заказчик-застройщик» и «заказчик» для целей настоящей статьи употребляются как равнозначные, под которыми понимается лицо, на которое возложены обязанности по организации строительства и у которого есть права на земельный участок, отведенный под строительство объекта.
[ сноска 8 ] Ст. 143 ГК РФ.
[ сноска 9 ] Порошков В. Специфика имущественных прав. — СПС «КонсультантПлюс».
[ сноска 10 ] См.: п. 1 ст. 155 НК РФ.
[ сноска 11 ] См. также разъяснения советника налоговой службы РФ III ранга Т.Е. Жежелевой от 12.05.2006 — СПС «КонсультантПлюс».
[ сноска 12 ] См.: ст. 155 НК РФ в ред., действовавшей до 01.01.2006.
[ сноска 13 ] См., например: постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу № А13-6556/2005-26, от 26.09.2005 по делу № А56-43578/2004; ФАС Уральского округа от 25.12.2003 № Ф09-4421/03-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.07.2006 № А33-18535/05-Ф02-3452/06-С1; ФАС Поволжского округа от 01.11.2005 № А49-2191/2005-136А/7.
[ сноска 14 ] См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5.
Ключевые слова: жилье, имущественное право, реализация, НДС, налоговый спор
