Налоговые риски при использовании объектов имущества без регистрации права собственности

А.Г. Дуюнов, 

В продолжение темы предыдущей статьи о налогообложении объектов недвижимого имущества, не прошедших процедуру государственной регистрации права собственности, автор рассматривает аспекты налоговых рисков при обложении такого имущества налогами на прибыль и на добавленную стоимость.

Правомерность применения положений гражданского законодательства для целей налогообложения

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства должны использоваться в том значении, в каком они используются в Гражданском кодексе РФ. Однако ни одна из статей общей части Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо положений, регламентирующих влияние на налоговые отношения требований, устанавливаемых в других отраслях законодательства, в частности, условий о регистрации. В то же время Гражданский кодекс РФ (п. 3 ст. 2) прямо ограничивает применение своих норм к налоговым правоотношениям, если иное не установлено налоговым законодательством. То есть соблюдение организацией требований гражданского законодательства будет влиять на определение налоговых обязательств только в том случае, если это прямо установлено законом. При отсутствии такой оговорки налоги должны исчисляться исключительно исходя из норм налогового законодательства [ сноска 1 ] .

Однако на практике нередки случаи, когда налоговые органы, не имея возможности подтвердить свои претензии положениями именно налогового законодательства, ссылаются на несоблюдение налогоплательщиком требований гражданского законодательства как на основание для доначислений.

Соблюдение организациями требований о государственной регистрации имущества, в частности вновь созданных (построенных) объектов недвижимого имущества, наиболее часто проверяется налоговыми инспекциями.

Статьей 219 ГК РФ установлено, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Если это положение применять в налоговых целях, то получается, что до момента регистрации у налогоплательщика формально нет в собственности имущества со всеми вытекающими из такого вывода последствиями [ сноска 2 ] .

В настоящее время процедуры государственной регистрации носят достаточно затяжной характер. Поэтому в подавляющем большинстве случаев организации начинают использовать подлежащие регистрации объекты до момента завершения всех соответствующих процедур и получения свидетельства о праве собственности. Иное очевидно не соответствовало бы экономическим и предпринимательским интересам. Такое разумное с точки зрения бизнеса поведение может привести к негативным налоговым последствиям.

Как оценят налоговые органы расходы налогоплательщика, касающиеся объекта недвижимости, эксплуатируемого до момента государственной регистрации, и какие доводы, в свою очередь, могут быть использованы налогоплательщиком в противовес вероятным претензиям налоговых органов?

Попытаемся  детально ответить на эти вопросы в отношении основных налогов — налога на прибыль и НДС.

Риски по налогу на прибыль

Основные претензии со стороны налоговых органов по рассматриваемой тематике зачастую касаются вопросов определения момента, с которого следует начислять амортизацию по незарегистрированным объектам, и признания расходов по содержанию имущества, понесенных налогоплательщиком до момента государственной регистрации.

Проблемы, связанные с определением периода, с которого следует начислять амортизацию для целей налогообложения прибыли по вновь созданным объектам, обусловлены следующим.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Из этой нормы следует, что единственным условием, с которым законодатель связывает момент начисления амортизации, является ввод объекта в эксплуатацию. Наличие зарегистрированных прав собственности как основание для начисления амортизации прямо не упоминается.

Пунктом 8 статьи 258 НК РФ предусмотрено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Однако при этом не установлено, что без включения в амортизационную группу начисление амортизации невозможно, так как, повторимся, к основаниям для начисления амортизации прямо отнесено лишь начало эксплуатации объекта.

В то же время на практике положения пункта 8 статьи 258 НК РФ о подаче документов на государственную регистрацию  рассматриваются в качестве обязательного условия для начисления амортизации и государственными органами [ сноска 3 ] , и большинством налогоплательщиков.

Следовательно, при отсутствии факта подачи документов на регистрацию налоговые органы скорее всего будут исходить из невозможности начисления амортизации по соответствующим объектам, несмотря на то что они уже эксплуатируются налогоплательщиком с целью получения дохода.

Однако не исключено, что практика по этому вопросу изменится в пользу налогоплательщиков. Причиной тому может послужить Постановление Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 № 829/07, в котором делается вывод, что единственным условием для начисления амортизации является факт ввода объекта в эксплуатацию без каких-либо дополнительных требований, в том числе об обязательной подаче документов на регистрацию. Так, оценивая положения пункта 8 статьи 258 НК РФ, суд прямо указывает, что этот пункт «не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации».

Таким образом, те налогоплательщики, у которых период с момента начала эксплуатации объекта до момента подачи соответствующих документов на регистрацию длится достаточно долго, могут изменить сложившийся в практике подход, начав начисление амортизации сразу после ввода объектов в эксплуатацию, не дожидаясь подачи документов.

Налоговые органы, вероятнее всего, с этим не согласятся, и спор о том, с какого момента налогоплательщик вправе начислять амортизацию, сможет разрешиться только в суде.

Что касается расходов, связанных с содержанием основных средств, то они учитываются при налогообложении прибыли на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, предусматривающего, что к расходам на производство и реализацию относятся «расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии».

При этом условие о возможности признания таких затрат только в случае регистрации основных средств либо подачи документов на такую регистрацию в главе 25 НК РФ отсутствует. Поэтому вне зависимости от наличия или отсутствия зарегистрированных прав собственности на объект, фактически эксплуатируемый в целях получения дохода, расходы на его содержание могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

В то же время налоговые органы могут не согласиться с таким подходом, рассматривая как необоснованные затраты, связанные с объектами, по которым свидетельство о праве собственности еще не получено. Как следствие, все затраты, которые были связаны с эксплуатацией и поддержанием в исправном состоянии таких объектов, могут быть исключены из налоговой базы.

С таким подходом трудно согласиться, поскольку общие условия отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, установлены статьей 252 НК РФ и предполагают документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Какие-либо требования о наличии регистрации объектов, в отношении которых осуществляются эксплуатационные расходы, ни статья 252, ни другие положения Налогового кодекса РФ не содержат. Следовательно, позиция налоговых органов фактически предусматривает дополнительные, не установленные налоговым законом условия для признания затрат в целях налогообложения прибыли, что недопустимо.

В настоящее время при рассмотрении аналогичных споров суды поддерживают налогоплательщиков, подтверждая, что при отсутствии указания в законе на необходимость наличия государственной регистрации это обстоятельство не сказывается на налоговых обязательствах [ сноска 4 ] . Каких-либо тенденций к изменению такого подхода пока не наблюдается, что не в последнюю очередь обусловлено последовательной позицией ВАС РФ по аналогичным вопросам [ сноска 5 ] .

Риски по налогу на НДС [ сноска 6 ]

Пункт 5 статьи 172 НК РФ в ранее действовавшей редакции предусматривал, что вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ. В свою очередь, этот абзац, как указывалось выше, говорит о начислении амортизации по объекту амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Тем самым был прямо установлен момент для вычета НДС, уплаченного при проведении капитального строительства, — месяц, следующий за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Именно в этот период многие налогоплательщики и заявляли налоговый вычет.

Однако налоговые органы несколько иначе рассматривали ссылку на положения пункта 2 статьи 259 НК РФ, полагая, что для целей налога на прибыль право на вычет связано не с моментом ввода объекта в эксплуатацию, а с моментом начала амортизации этого объекта. Тем самым предполагалось, что вычет будет применен налогоплательщиком правомерно при соблюдении двух условий: ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию.

На практике окружные суды неоднократно признавали этот подход налоговых органов неправомерным и противоречащим положениям Налогового кодекса РФ, устанавливающим в качестве основания для вычета только факт начала эксплуатации объекта завершенного капитального строительства [ сноска 7 ] .

Недавно этот вопрос был разрешен в пользу налогоплательщиков и на уровне ВАС РФ. Так, в уже упоминавшемся Постановлении № 829/07 Президиум ВАС РФ не согласился с подходом налоговых органов, указав, что вычет НДС зависит только от факта ввода объекта в эксплуатацию.

В отношении вычета НДС, уплаченного по расходам на содержание незарегистрированных объектов недвижимости, каких-либо особенностей глава 21 НК РФ не содержит.

В то же время отказ в признании таких расходов для целей налога на прибыль может послужить основанием и для отказа в вычете НДС, поскольку, как показывает практика, налоговые органы считают, что вычет может быть заявлен только по тем расходам, которые признаются в целях налогообложения прибыли. В качестве нормативного обоснования такой позиции налоговые органы обычно ссылаются на подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, полагая, что НДС, уплаченный по расходам, не признаваемым для целей налога на прибыль, не может рассматриваться как относящийся к товарам, работам, услугам, приобретаемым для осуществления налогооблагаемых операций. 

Однако такой подход трудно признать обоснованным, поскольку статья 171 НК РФ не рассматривает в качестве затрат на приобретение товаров, работ, услуг, приобретаемых для дальнейшего использования в облагаемой НДС деятельности, только те из них, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Следовательно, само по себе включение или невключение тех или иных расходов в базу по налогу на прибыль, так же как и их последующая оценка налоговыми органами, не может влиять на оценку правомерности уменьшения базы по НДС на сумму налоговых вычетов.

Глава 21 НК РФ предусматривает самостоятельные условия для принятия «входного» НДС к вычету. Поэтому при соблюдении требований статей 171—172 НК РФ налог, уплаченный по расходам на содержание незарегистрированного объекта недвижимости, может быть правомерно заявлен к вычету.

Обоснованность подхода, предполагающего отсутствие связи между правом на налоговый вычет и признанием расходов для целей налогообложения прибыли, неоднократно подтверждалась в практике арбитражных судов [ сноска 8 ] .

[ сноска 1 ] Обоснованность такого подхода была подтверждена, к примеру, еще Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 № 7486/98.

[ сноска 2 ] Заметим, что в отношении налога на имущество такой вывод обычно не делается.

[ сноска 3 ] Например, это следует из писем УФНС России по г. Москве от 23.01.2006 № 20-12/3540 и Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/391, от 07.05.2007 № 03-03-06/1/263, от 11.01.2005 № 03-03-01-04/1/1.

[ сноска 4 ] Например, Постановление ФАС МО от 23.01.2007 № КА-А40/13318-06.

[ сноска 5 ] Так, например, в Определении ВАС РФ от 15.10.2007 об отказе в передаче дела в Президиум суд подтвердил, что для признания в расходах арендных платежей наличие зарегистрированных договоров не обязательно, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством.

[ сноска 6 ] По НДС в рамках настоящей статьи будут рассмотрены вопросы, связанные с предыдущей частью по налогу на прибыль: о моменте налогового вычета по объектам  завершенного капитального строительства и по затратам, связанным с содержанием и эксплуатацией незарегистрированного объекта.

[ сноска 7 ] Такие выводы содержатся, например, в постановлениях ФАС МО от 21.04.2004 № КА-А41/2837-04 и ФАС ПО от 16.12.2004 № А65-5974/2003-СА1-19/37.

[ сноска 8 ] Например, постановления ФАС МО от 30.10.2006 № КА-А40/10573-06 и от 20.02.2006 № КА-А40/467-06.

Ключевые слова: право собственности, эксплуатация, уплата налога, основное средство, налог на имущество организаций, государственная регистрация