Правовые и организационные основы проведения камеральной налоговой проверки*

Основные положения исследования

О научной новизне диссертационного исследования свидетельствуют следующие положения.

1. Законодательная база в части регулирования мероприятий камеральных налоговых проверок налогоплательщиков, осуществляющих экспортные операции, является несовершенной, так как установленный в Налоговом кодексе РФ трехмесячный срок проведения мероприятий камеральной налоговой проверки не только ухудшает условия работы налоговых инспекторов, но и понижает ее качество. В связи с этим представляется необходимым внести изменения в действующее налоговое законодательство и предусмотреть в нем допустимость учета информации о налогоплательщике, полученной за пределами трехмесячного срока (только в случаях совершения экспортных операций).

2. Целесообразно отказаться от приема бухгалтерской отчетности (баланса с приложениями), так как в настоящее время показатели, характеризующие размер налогооблагаемой базы, отражаемые в налоговых декларациях, очень слабо связаны с показателями бухгалтерской отчетности. В контрольной деятельности, по мнению автора, будет логичнее перейти от сплошной проверки всех представляемых деклараций к выборочной, особенно из числа крупных налогоплательщиков, на долю которых приходится до 80% всех поступлений налогов и сборов по инспекции, а также налогоплательщиков, воспользовавшихся налоговыми льготами, уменьшающими сумму платежей в бюджет более чем в два раза, и деклараций налогоплательщиков, желающих получить возврат из бюджета ранее уплаченного НДС.

3. Обосновывается необходимость закрепления в действующем налоговом законодательстве правовых основ проведения мероприятий повторной камеральной налоговой проверки. Предлагается авторское определение понятия повторной камеральной налоговой проверки как проверки, осуществляемой вышестоящими налоговыми органами в порядке контроля в рамках комплексных плановых и внеплановых ревизий налоговых органов.

4. Предлагается статью 88 НК РФ «Камеральная налоговая проверка» дополнить следующим абзацем: «Если проверяющими выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговый орган вправе потребовать назначения экспертизы, а в необходимых случаях привлекать специалистов для оказания содействия в осуществлении налогового контроля по основаниям и в соответствии с нормами статей 95, 96 настоящего Кодекса».

5. Целесообразно в статью 88 НК РФ внести следующее дополнение: «Вышестоящий налоговый орган в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего камеральную проверку, вправе провести повторную камеральную проверку налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, представленных налогоплательщиком за любой налоговый период текущего года, в котором проводится проверка, а также любой налоговый период, непосредственно предшествующий году проведения проверки, в течение трех лет деятельности налогоплательщика – физического лица или деятельности налогоплательщика-организации».

6. Целесообразно закрепить в НК РФ срок начала проведения камеральной налоговой проверки, дополнив пункт 2 статьи 88 НК РФ абзацем 2, предложив его в следующей редакции: «Началом проведения камеральной налоговой проверки считается следующий календарный день с момента представления налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом налоговой декларации в налоговый орган».

7. Необходимо внести изменения в пункт 3 статьи 88 НК РФ и изложить ее в следующей редакции: «Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок».

* Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук, 12.00.14. М., 2007. Работа выполнена на кафедре финансового и административного права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России.

Научная рецензия

Правовое регулирование камеральных налоговых проверок в Российской Федерации – это, без всякого сомнения, актуальная тема исследований. Важным моментом при проведении камеральной налоговой проверки является то, чтобы эта камеральная налоговая проверка не превращалась фактически в выездную налоговую проверку, при которой налоговый орган изучает всю первичную документацию о хозяйственных операциях налогоплательщика. В правовом регулировании камеральных налоговых проверок существует проблема поиска действительного баланса между частными и публичными интересами.

С одной стороны, такая проверка не должна быть избыточной и заменять собой выездную налоговую проверку, с другой – существует проблема использования налогоплательщиками льгот и вычетов по ряду налогов (прежде всего по НДС), которые могут привести к возникновению обязанности государства возвратить налог налогоплательщику, и без механизма проверки обоснованности такого возврата при сдаче налогоплательщиком налоговой декларации не обойтись. В России до 2007 г. в правовом регулировании камеральных налоговых проверок существовал явный перекос в сторону чрезмерной защиты публичного интереса, в частности допускалось превращение камеральных налоговых проверок в фактически выездные, когда налоговым органом истребовалась и проверялась вся первичная документация в рамках камеральной налоговой проверки. При этом решение о доначислении налога, пени и штрафа могло быть принято без извещения налогоплательщика, то есть фактически заочно. На недопустимость такой ситуации указал КС РФ в Определении от 12.07.2006 № 267-О. С 2007 г. законодатель существенно изменил статью 88 НК РФ, ограничив возможности по превращению камеральной налоговой проверки в фактически выездную.

По своей сути камеральная налоговая проверка является проверкой, ориентированной на выявление арифметических или технических ошибок в заполнении налоговой декларации. В ряде случаев, когда налоговый закон предписывает налогоплательщику прилагать к налоговой декларации документы, подтверждающие указанные в налоговой декларации сведения (например, документы, подтверждающие экспорт товаров и право на применение ставки 0% по НДС), камеральная налоговая проверка может включать и исследование этих документов. Но в любом случае камеральная налоговая проверка по своей сути не должна быть ориентирована на полное исследование правильности исчисления налогового обязательства по всем или большинству хозяйственных операций налогоплательщика с предоставлением в налоговый орган при камеральной проверке всего объема первичной документации.

С этих позиций нельзя согласиться с высказанным в литературе мнением о том, что было бы целесообразно наделить налоговые органы при проведении камеральных налоговых проверок правом проверки документов на территории налогоплательщика при наличии письменного заявления налогоплательщика [ сноска 1 ] . Применительно к российскому налоговому законодательству следует не идти по пути дальнейшего превращения камеральных налоговых проверок в выездные, а ограничивать право налоговых органов на истребование первичных документов при камеральной налоговой проверке в налоговый орган.

С этих позиций заслуживает поддержки высказанная автором диссертации точка зрения, что при камеральных проверках следует «перейти от сплошной проверки всех представляемых деклараций к выборочной, особенно из числа крупных налогоплательщиков, на долю которых приходится до 80% всех поступлений налогов и сборов по инспекции, а также налогоплательщиков, воспользовавшихся налоговыми льготами, уменьшающими сумму платежей в бюджет более чем в два раза, и деклараций налогоплательщиков, желающих получить возврат из бюджета НДС, ранее уплаченный».

Однако автор, в целом правильно аргументируя необходимость ограничения камеральных налоговых проверок, указывает, что «целесообразно отказаться от приема бухгалтерской отчетности (баланса с приложениями), так как в настоящее время показатели, характеризующие размер налогооблагаемой базы, отражаемые в налоговых декларациях, очень слабо связаны с показателями бухгалтерской отчетности». Представляется, что это предложение является чрезмерно радикальным и дискуссионным. Бухгалтерская отчетность все же может в ряде случаев служить налоговому органу ориентиром для проведения контрольных мероприятий, поэтому ее представление в налоговый орган имеет смысл сохранить. Но это не означает, что налоговые органы должны в рамках камеральной проверки оценивать достоверность данных бухгалтерской отчетности.

В работе есть и другое дискуссионное предложение. Автор предлагает предоставить вышестоящему налоговому органу право на повторную камеральную проверку. Представляется, что это может привести к чрезмерному обременению налогоплательщиков. Контроль вышестоящего налогового органа должен осуществляться в связи с основной формой налогового контроля – выездной налоговой проверкой. Поэтому выдвигаемое автором предложение нуждается в дополнительной аргументации с учетом места камеральной налоговой проверки в системе контрольных мероприятий налоговых органов.

В целом же работа Полтевой А.М. является заметным вкладом в разработку проблем камеральных налоговых проверок.

[ сноска 1 ] Сердюков А.Э. Формирование и реализация налоговой политики современной России. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук. СПб: 2006. С. 40.