Новая литература о налогах: рецензии и критика 

В начале 2008 г. вниманию читателя была представлена книга К. Сасова «Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации по налогообложению» [ сноска 2 ] . Автор – кандидат юридических наук, старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» – имеет продолжительный опыт юридической практики, является автором многочисленных публикаций по налоговому, таможенному, административному и конституционному праву

Как справедливо заметил К. Сасов, сам КС РФ, к большому сожалению, не публикует для всеобщего сведения систематизированные по однородным делам правовые позиции, которых за весь период работы суда накопилось немало. Это затрудняет ориентацию в значительном объеме вышедших на данный момент решений. Автор нашел силы и время для разрешения сложившейся проблемы и собрал данные воедино, связав разрозненные прецеденты тонкой нитью научных рассуждений и подтверждающей их обоснованность аргументацией.

Значение работы К. Сасова трудно переоценить, поскольку решения КС РФ являются своеобразным буфером: при устойчивости зафиксированных в конкретном решении положений они с большой эффективностью могут использоваться уже в рамках законотворческой деятельности. 

Стоит отметить, что книга представляет собой очень органичный анализ решений КС РФ в контексте современной налоговой доктрины с массой аргументов в подтверждение высказываемых автором позиций.

Имеются все основания констатировать целостность и комплексность представленного издания, поскольку оно вобрало в себя не только выдержки из решений КС РФ, упорядоченные по разделам НК РФ, но также отразило авторский взгляд на упорядоченность и последовательность позиций суда. Данное обстоятельство является значимым, поскольку позволяет как непосредственно юристам, так и специалистам неюридического профиля понять динамику конституционной судебной практики и выявить для себя определенные закономерности.

Автором рассматриваются бесспорно актуальные проблемы неисполнения решений КС РФ, неопределенности его правовой позиции, уклонения Суда от выработки правовой позиции по предмету запроса, а также рассматриваются возможные пути решения.

Важно обратить внимание на затронутый автором вопрос о недопустимости привлечения к ответственности дважды за одно и то же нарушение. Приведенные в данном контексте прецеденты (Постановление КС РФ от 15.07.1999 № 11-П и  Определение КС РФ от 18.01.2001 № 6-О) подтверждают тот факт, что на практике весьма часто встречаются подобные ситуации, речь идет об одновременном привлечении к ответственности по ст. 120 и 122 НК РФ, а также по ст. 119 и 122 НК РФ.

В Определении от 18.01.2001 № 6-О КС РФ указал, что содержание недостаточно разграниченных составов правонарушений приводит к вариациям усмотрений в процессе правоприменения, к произволу в начислении санкций. На данном основании был сделан вывод о недопустимости привлечения налогоплательщика одновременно как по ст. 120, так и по ст. 122 НК РФ. Но вопрос о привлечении налогоплательщиков к ответственности по ст. 119 и 122 НК РФ остался нерешенным. В настоящее время налоговые инспекции принимают решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по обеим указанным статьям. К примеру, такая ситуация имеет место в случае признания налоговой инспекцией необоснованным нахождения налогоплательщика на общем режиме налогообложения. На основании того, что налогоплательщик не уплатил единого налога на специальном режиме налогообложения и не представил соответствующую налоговую декларацию, налоговый орган заключает, что формально имеют место признаки двух составов налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 119 и 122 НК РФ. 

Радует, что отмеченная выше проблема затронута в книге К. Сасова. Расстраивает лишь то, что исследованию подверглась недопустимость привлечения налого-плательщика к ответственности лишь по ст. 120 и 122 НК РФ. Ввиду практической важности вопроса  представляется уместным более развернутое изучение вопроса об одновременном привлечении к ответственности по ст. 119 и 122 НК РФ с возможностью использования аргументации К. Сасова.

Кроме того, на наш взгляд, в контексте конституционности положений НК РФ об ответственности за налоговые правонарушения заслуживает внимания ученых вопрос о приемлемости санкции п. 2 ст. 119 НК РФ, которая, как известно, предусматривает взы-скание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей взысканию на основе непредставленной налоговой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей упла-те на основе декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.

Несложные расчеты позволяют определить размер штрафа, взыскание которого возможно при привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ – он может достигать 330%. Стоит отметить, что при проведении налоговым органом проверки налога за период свыше трех финансовых лет сумма штрафа может пре-вышать и данный размер.

Из анализа санкций п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 (20% от суммы неуплаченного налога) НК РФ следует, что непредставление налоговой декларации признается законодательством более вредоносным нарушением, не-жели неуплата налога в бюджет, что вряд ли в полной мере отвечает требованиям логики. В Постановлении от 15.07.1999 № 11-П высказана правовая позиция, согласно которой законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права, прямо указанными в Конституции РФ (ч. 3 cт. 55). 

В Постановлении от 12.05.1998 № 14-П КС РФ заключил, что налоговая ответственность должна быть дифференцированной по степени тяжести правонарушения. 

Учитывая изложенное, а также практическую значимость обозначенной проблемы, интересно было бы узнать и предложения автора столь комплексного исследования по ее разрешению.          

Также следует отметить, что вниманию читателя представлен весьма систематизированный перечень решений КС РФ по вопросу, касающемуся обоснованности как критерия отнесения затрат налогоплательщиков в расходы в целях налогообложения прибыли. Автор тонко указывает на проблему перечислением тех доводов, которые налоговые органы приводят в попытке доказать отсутствие обоснованности расходов (к примеру, неприменимость приобретенных товаров в основном производстве, нецелесообразность сделки, отсутствие подобных затрат у других налогоплательщиков и др.).    

В качестве решающего аргумента в подтверждение несостоятельности позиции налогового ведомства приведена выдержка из Определения от 04.06.2007 № 320-О, 366-О, в котором КС РФ прямо указал, что налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик ведет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В данной связи бесспорной заслугой К. Сасова следует признать вывод по итогам анализа прецедентов (см. текст на полях, с. 74). Не менее интересен поднятый автором вопрос о круговой поруке в налоговом праве. Мы поддерживаем тезис автора о хрестоматийности ситуации с возмещением НДС из бюджета, когда налоговое правонарушение совершает (фактически или предположительно) один налогоплательщик (не уплачивает НДС в бюджет, не становится на налоговый учет, ведет незаконную предпринимательскую деятельность), а негативные последствия этого претерпевает другой.

К. Сасов абсолютно верно заметил, что вместо поиска и наказания виновного лица (правонарушителя) налоговые органы de facto поражают в правах невиновного.

Отмечая недостаточную четкость позиции КС РФ по данному вопросу, К. Сасов обоснованно констатирует, что сложившаяся не в пользу налогоплательщика судебная пpaктика считает правомерными решения налоговых инспекций об отказе налогоплательщика в вычете НДС в связи с неуплатой налога в бюджет контрагентом. Подобная ситуация также свидетельствует о том, что на практике на налогоплательщика фактически перелагаются функции административного и налогового контроля за контрагентами, при этом соответствующих оснований для переложения такой обязанности на налогоплательщика законодательство не предусматривает.

Мы согласны с автором в обозначенном выводе, поскольку необходимость исполнять обязанности по налоговому контролю за контрагентами возложена на налоговые органы. 

Заслуживает внимания и предложенная автором логически выстроенная аргументация выдвинутых позиций. В то же время не можем не отметить ряд вопросов, которые, к нашему большому сожалению, не нашли отклика на страницах издания.

1. Познавательным показалось предложенное на суд читателя мнение К. Сасова относительно технологий конституционного судопроизводства и повышения эффективности реализации его решений в жизни общества.

Мы согласны с тезисом о том, что встречаемое делегирование КС РФ полномочия разрешить конкретный вопрос органам исполнительной власти (например, Правительству РФ) является неприемлемым. 

В разрезе технологичности конституционного судопроизводства обозначена проблема принятия КС РФ противоречивых и необоснованных решений. В частности,  рассмотрен случай,  когда Определением от 04.11.2004 № 324-О КС РФ пересмотрел положения Определения от 08.04.2004 № 169-О. При прочтении книги складывается впечатление, что автор считает уместным подобный вариант пересмотра КС РФ ранее высказанных мнений. 

Однако в целях правоприменения данный вариант представляется недостаточно приемлемым, поскольку затрудняет использование решений КС РФ по причине трудоемкости определения их текущей юридической силы и актуальности. В связи с этим считаем целесообразным освещение в работе авторского мнения по поводу наиболее оптимальной формы пересмотра КС РФ ранее принятых решений. 

2. Автор обоснованно отмечает неправомерность положения мотивировочной части Постановления от 17.12.1996 № 20-П, согласно которому несогласием налогоплательщика с привлечением его к налоговой ответственности является только его обращение в суд. В подтверждение своей точки зрения ученый приводит достаточно полный перечень весомых аргументов (например, необращение само по себе не есть согласие; лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность, в том числе в совершении налогового правонарушения и т. п.).

Вместе с тем К. Сасов считает проявлениями несогласия налогоплательщика с привлечением его к налоговой ответственности неуплату штрафа в добровольном порядке, возражения на акт налоговой проверки и жалобу в вышестоящий налоговый орган.

По нашему мнению, несогласие налогоплательщика необязательно должно материализовываться в действии. Независимо от реакции налогоплательщика у него сохраняется неприкосновенное право в установленные законом сроки совершить действия по обжалованию соответствующих действий налогового органа.

Помимо мнения относительно обязанности налогоплательщика подтверждать свое несогласие с решением налогового органа только путем действия К. Сасов также соглашается с Г. Гаджиевым и С. Пепеляевым в том, что согласие налогоплательщика с взысканием штрафа может быть выражено только его действием [ сноска 3 ] . Видимо речь идет о действиях-согласиях, таких, к примеру, как уплата доначисленного штрафа, и пр.

По нашему мнению, уплата налогоплательщиком доначисленного штрафа в бюджет не может в абсолютном большинстве случаев свидетельствовать о признании налогоплательщиком правомерности доначисления. Так, уплата штрафа может быть мотивирована желанием заявить факт уплаты штрафа в качестве смягчающего обстоятельства при потенциально возможном обжаловании решения налогового органа в арбитражном суде или прочими целями налогоплательщика.

3. К. Сасов комплексно рассматривает вопрос недобросовестности налогоплательщиков и налоговой выгоды. Однако, по нашему мнению, положения работы не позволяют установить трансформацию данных правовых фикций в динамике их становления и развития. Также большим, но, к сожалению, напрасным было желание увидеть авторский взгляд на соотношение данных категорий, а также на роль, приемлемость и эффективность каждой фикции в регулировании общественных отношений в налоговой сфере.

4. Несмотря на комплексность и научную весомость проведенного исследования, не можем не отметить, что книге не хватает рассмотрения решений КС РФ в некоторой динамике. Это, по нашему мнению, придало бы работе еще более живой характер и позволило бы читателю проникнуть непосредственно в материю конституционного прецедентного права, а также понять тенденции развития данной материи в российском обществе.

Еще более интересным считаем потенциально возможный на базе рецензируемого издания анализ конституционных прецедентов в контексте арбитражной практики (включая ВАС, ФАС регионов и арбитражных судов отдельных субъектов). 

Возможным направлением дальнейших научных исканий видим и возможность сопоставления решений КС РФ с официальными позициями налогового и финансового ведомств. 

Работа имеет достаточно серьезные основания сыграть важную роль как в правоприменительной (в том числе судебной) деятельности, так и в законотворчестве, а также в повышении активности реализации гражданами и организациями своих прав и законных интересов.

Учитывая нынешнюю деятельность судебной системы РФ по соблюдению принципа единства и непротиворечивости судебных решений, считаем, что рассматриваемый труд способен выступить достойным средством для воплощения обозначенной идеи в жизнь. Желаем автору дальнейших творческих успехов! 

Вывод по итогам анализа прецедентов

Ученый абсолютно справедливо замечает, что если существо сделки совпадает с ее названием в соответствующем пункте гл. 25 НК РФ, возмездная услуга фактически оказана, акцептована (принята) и оплачена налогоплательщиком, она для целей налогообложения считается экономически обоснованной. При этом специальных доказательств экономической оправданности таких затрат не требуется.

[ сноска 1 ] Материал впервые опубликован в журнале «Налоги и финансовое право». 2008. № 6. Печатается с сокращениями.

[ сноска 2 ] Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации по налогообложению. Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Волтерс Клувер, 2008. 320 с.

[ сноска 3 ] Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель. Налогоплательщик. Государство. Правовые позиции Конституционного суда Российской Федерации. Учеб. пособие. М., 1998. С. 331.