Если друг отказался вдруг, или Налоговые последствия дефектов подписи на документах контрагента

К.А. Сасов,

В настоящее время при разрешении налоговых споров в арбитражных судах возросла роль свидетельских показаний [ сноска 1 ] . Но до сих пор единообразной судебной практики оценки таких доказательств не выработано [ сноска 2 ] . Рассмотрим часто встречающуюся в налоговой практике последнего времени правовую ситуацию.

В ходе встречных контрольных мероприятий налоговый орган устанавливает, что физическое лицо, которое числится по документам руководителем предприятия – контрагента налогоплательщика, отрицает факт такого руководства и факт подписания каких-либо деловых бумаг этого предприятия. Налоговый орган на основании таких устных показаний приходит к выводу о недостоверности документов, подтверждающих право налого­плательщика на налоговую выгоду (принятие на затраты для целей налогообложения расходов, вычет НДС), и доначисляет суммы налога, пени, штрафа.

Некоторые суды соглашаются с правомерностью таких действий налогового органа (см. текст на полях, с. 16). Однако анализ приводимой судами аргументации говорит о том, что логика их рассуждений ошибочна, поскольку исходные посылки имеют ряд существенных недостатков.

Ошибочно изначальное утверждение о том, что подпись неуполномоченного лица на документе сама по себе делает такой документ недостоверным, фиктивным, не имеющим юридической силы. Общий подход, сформулированный в гражданском законодательстве, свидетельствует о том, что документ должен адекватно выражать волю юридического лица, а не его представителя. Закон допускает, что даже договор, подписанный неуполномоченным лицом, не теряет своей юридической силы, если конклюдентное поведение представляемого юридического лица свидетельствует об одобрении этой сделки (ст. 183 ГК РФ).

Судебная практика (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 № 367/96) признает, что, несмотря на дефект формы, приоритет отдается экономическому содержанию отношений сторон, поскольку для целей налогообложения необходимо учитывать фактически сложившиеся отношения.

В Постановлении ФАС Московского округа от 14.07.1999 № КА-А40/2093-99 отмечено, что факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика, за исключением случаев, когда сделка является мнимой. Для налогообложения имеет значение сам факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными бухгалтерскими документами, и его хозяйственное значение.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2003 № КА-А40/4162-03 указано, что установленные Федеральным законом от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и статьями 169, 171, 172 НК РФ основания для применения налоговых вычетов связаны лишь с фактом оплаты поставщикам материальных ценностей, используемых в производственных целях. Правовая доброкачественность заключенных при этом гражданских договоров значения не имеет.

Что касается специального «налогового» документа, каковым является счет-фактура, то представляется, что подход к его оценке не может быть принципиально другим. Несмотря на то что пункт 6 статьи 169 НК РФ не допускает подписания счета-фактуры никаким иным лицом, кроме руководителя и главного бухгалтера предприятия-продавца, уполномоченных или доверенных лиц, нарушение этого правила одним лицом (в нашем случае – контр­агентом налогоплательщика) не может иметь негативных последствий для другого лица (налогоплательщика). Дело в том, что нарушение продавцом порядка составления счета-фактуры, описанное в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, влекущее согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ лишение права покупателя на возмещение или вычет сумм НДС, предъявленных продавцом, должно быть для покупателя очевидным. Однако нетрудно заметить, что нарушение продавцом некоторых предписаний пунктов 5 и 6 названной статьи Кодекса физически не может быть проконтролировано покупателем товара. 

К праву на налоговый вычет нельзя подходить формально. Покупатель по объективным причинам не может достоверно знать истинный порядковый номер и дату выписки счета-фактуры продавцом (подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ), в ряде случаев – страну происхождения товаров (подп. 13 п. 5 ст. 169 НК РФ), а также кто именно из числа полномочных лиц подписал счет-фактуру и его ли это подпись (п. 6 ст. 169 НК РФ). На наш взгляд, за достоверность указанных сведений должен отвечать оформитель, а не получатель счета-фактуры.

Есть мнение, что до тех пор, пока не будет изменена (дополнена либо сокращена) статья 169 НК РФ, суды не вправе принимать решения об удовлетворении требований налогоплательщика на основании иных документов, подтверждающих соответствующее право налогоплательщика [ сноска 3 ] . Представляется, что такой «научный» подход не имеет права на существование в судебной практике. Судья не может отказать в защите существующего права налогоплательщика в ситуации правового пробела. Более того, пункт 7 статьи 3 НК РФ прямо обязывает судью защищать права налогоплательщика в подобной ситуации. Иное нарушает конституционные права на судебную защиту и справедливый суд, предусмотренные Международной конвенцией о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 [ сноска 4 ] . Как указал КС РФ в Определении от 12.07.2006 № 182-О, в делах, возникающих из публичных правоотношений, приоритетные задачи судопроизводства определяются интересами законности, защиты прав и свобод граждан. Конституционный Суд РФ неоднократно оценивал конституционность статьи 169 НК РФ и давал этой норме конституционное истолкование. 

Формальный подход к оценке дефектов счетов-фактур недопустим. Налоговый орган обязан доказать недобросовестность налогоплательщика при выборе контрагента и согласованные умышленные действия по необоснованному возмещению НДС [ сноска 5 ] . Налогоплательщик не обязан проверять достоверность подписей на счетах-фактурах и не вправе их исправлять самостоятельно [ сноска 6 ] .

Отрицание лицом подписания им документов в качестве руководителя не всегда свидетельствует о недостоверности счета-фактуры

Отрицание лицом подписания им счета-фактуры в качестве руководителя или главного бухгалтера не всегда свидетельствует о недостоверности самого счета-фактуры.

Э.Н. Нагорная приводит в качестве примера Постановление ФАС Московского округа от 26.06.2007 № КА-А40/5514-07, однако нетрудно заметить, что выводы суда в этом документе противоречивы и нелогичны.

Суд принял на веру, что свидетель – не генеральный директор фирмы-поставщика, и одновременно признал, что накладные и счета-фактуры подписаны не им. Но если верно первое утверждение, то документы фирмы и не должны быть подписаны данным «лжепредпринимателем».

Если же верить выписке из ЕГРЮЛ (регистратором является налоговый орган), то подписывать документы должен был именно этот свидетель, но он отрекается от руководства фирмой. Круг замкнулся. Очевидно, что налоговым органом и судом так и не установлено, чья же подпись стоит на счете-фактуре. В этом случае утверждать, что документы подписаны неуполномоченным лицом, нет никаких правовых оснований. Можно лишь заключить, что документы подписало неустановленное лицо, и если такое лицо будет установлено, то вполне возможно, что оно окажется настоящим директором, сведения о котором не были внесены в ЕГРЮЛ.

Выявление надлежащего и фактического «подписанта» документов контрагента – это задача не налогоплательщика, а налогового органа, поскольку на нем лежит бремя доказывания вины налогоплательщика (ст. 108 НК РФ). Если в ходе налоговой проверки данное обстоятельство не выявлено, то нет никаких оснований говорить об установлении дефектов документа как таковых.

Есть мнение, что решение проблемы – в судебном допросе лица, отрицающего факт подписания счета-фактуры [ сноска 7 ] , в качестве свидетеля. Конечно, такая процессуальная мера помогает очистить доказательственную базу от лжесвидетельств, но она не всегда является действенной. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 09.12.2005 № КА-А40/12162-05 рассмотрен случай, когда свидетель, опрошенный в рамках проведения налоговой проверки, в последующем отказался в суде от своих объяснений.

Рассмотрим еще один пример из арбитражной практики. При опросе в инспекции два физических лица, подписи которых фигурировали на нескольких договорах перестрахования от имени организации-налогоплательщика, отрицали подписание этих договоров. Однако, находясь в суде, после предупреждения об уголовной ответственности за дачу ложных показаний подтвердили свои подписи на договорах. В такой ситуации суд принял сторону налогоплательщика (Постановление ФАС МО от 30.01.2008 № КА-А40/13550-07).

В том же деле гражданин М., являющийся по документам генеральным директором фирмы, признал в суде, что не имеет к фирме никакого отношения, в связи с чем суд первой инстанции признал, что подписанные М. документы не могут быть признаны достоверными доказательствами, подтверждающими обоснованность расходов.

По другому эпизоду гражданка К. в первой инстанции отрицала факт подписания от имени контрагента каких-либо документов. Суд апелляционной инстанции уличил свидетельницу в противоречивости показаний, данных ею проверяющим в разное время, и не принял свидетельств, не подтвержденных в суде (несмотря на неоднократные вызовы для дачи показаний, свидетельница в суд не явилась). В такой ситуации логично было бы предположить, что поведение свидетельницы обусловлено тем, что ранее она дала проверяющим ложные показания, а теперь стыдится сделать это в присутствии пострадавшего от навета лица и напугана ответственностью за дачу ложных показаний. Однако кассация не согласилась с апелляцией и отказала налогоплательщику.

Это арбитражное дело дает пример несистемного подхода к оценке свидетельских показаний судом, согласно которому судьба налогоплательщика полностью зависит от честности и порядочности руководителей его контрагента.

Любопытный случай описан в Определении ВАС РФ от 29.08.2008 № 9299/08. Арбитражные суды трех инстанций, включая ФАС Московского округа, основали свои выводы на показаниях гражданина Р., который отрицал факт подписания документов контрагента налогоплательщика и факт отношения к этой организации. Но в материалах дела имелись его объяснения, что за вознаграждение он передавал свой паспорт и подписывал, не читая, документы. Кроме того, в деле присутствовали показания гражданки О., которая являлась первым генеральным директором организации и признала, что гражданин Р. официально сменил ее на этом посту: имеется соответствующий приказ, акт приема-передачи дел и т. д. Факт директорства гражданина Р. подтверждают выписка из ЕГРЮЛ, справка ИФНС, в которой организация состояла на налоговом учете. В этой связи судьи ВАС РФ справедливо отметили, что в подобных обстоятельствах вывод суда о том, что Р. не имеет никакого отношения к ООО, основанный на одном лишь объяснении самого Р., являющегося заинтересованным в уклонении от ответст­венности лицом, не может соответствовать требованиям статьи 71 АПК РФ.

Чем руководствуются физические лица – лжесвидетели?

Почему вменяемые и деликтоспособные с виду физические лица отрицают перед проверяющими факты руководства предприятием и подписания документов? Почему сведения в регистрационных делах налоговых органов не соответствуют действительности? Арбитражная практика ответов на эти и многие другие вопросы не дает.

На наш взгляд, причины такого поведения свидетелей могут быть различными. Возможны любые варианты и их комбинации. Если причины незаконны, правоохранительные органы обязаны найти виновных лиц, привлечь к ответственности и взыскать с них бюджетные потери.

Если же действия налогоплательщика и его контрагента согласованы и направлены на неуплату налога, то свидетельские показания (и другие доказательства налогового органа) должны подтверждать именно это обстоятельство, а не тот факт, что сам свидетель к сделке не имел никакого отношения.

Дефектность документов сама по себе не является юридически значимым обстоятельством

Важно определить круг вопросов, подлежащих установлению в спорах об обоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком. Правовые ориентиры заданы Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53.

Судебное следствие можно привести к определенному алгоритму (см. текст на полях, с. 24), из которого видно, что некоторые суды используют усеченный вариант судебного следствия по спорам об обоснованности налоговой выгоды, когда суду достаточно доказать факт недостоверности документов налогоплательщика (2), не устанавливая других обстоятельств (3).

При таком подходе налогоплательщику выгодней уничтожить всю первичную документацию, полученную от контрагента. Тогда ему в худшем случае откорректируют налог на прибыль и НДС. Если же он продолжит хранить у себя документы, от которых контрагент в любой момент может отречься, тогда в случае «отказных признаний физических лиц» ему грозит непринятие для целей налогообложения всех затрат и невозмещение всего НДС.

Вместе с тем установленный факт сам по себе не указывает ни на необоснованность применения налоговой выгоды, ни на вменяемое налогоплательщику налоговое правонарушение (чаще всего – неуплата налога, ст. 122 НК РФ). На это, в частности, указывает Э.Н. Нагорная [ сноска 8 ] .

О.Р. Михайлова, канд. юрид. наук, отмечает: «Разрешая таким образом спор, суды при определении предмета доказывания допускают ошибки, а именно:

• расширяется предмет доказывания (в частности, когда имеется ссылка на доказательства, которые относятся к третьим лицам и свидетельствуют об их недобросовестности);
• основной предмет доказывания подменяется локальным;
• сведения о факте подменяются сведениями о документах.

На самом деле для целей налогового контроля важен факт хозяйственной операции, зафиксированный счетом-фактурой. Проверке в суде и, соответственно, доказыванию подлежит обстоятельство, что операция действительно совершена. Если этот факт доказан, то для налогового контроля не имеет значения, кто подписал счет-фактуру. Ненадлежащее оформление документа может свидетельствовать только о недобросовестности поставщика, что, как известно, не лишает налогоплательщика права на налоговые вычеты» [ сноска 9 ] .

Состязание научных подходов: точку поставит практика

Судебный акт можно считать правосудным, если он ориентирует участников спора на исполнимое и правомерное поведение. В истории налогового правосудия случались кризисные явления, когда суды, в том числе и вышестоящие, задавали ошибочный вектор развития общества (например, Определение КС РФ от 08.04.2004 № 169-О). Нежизнеспособность судебного вывода о том, что до возврата заемных средств у налогоплательщика права на налоговый вычет НДС не возникает, обнаружилась, когда выяснилось, что большая часть бизнеса работает на заемные средства, в связи чем автоматически ставится под сомнение обоснованность будущих вычетов НДС.

Описанный Э.Н. Нагорнoй усеченный подход к судебному следствию, по счастью, не образует большинст­ва в судебной практике (см., например, постановления ФАС МО от 02.10.2008 № КА-А41/8589-08, от 22.07.2008 № КА-А40/5646-08), а в будущем, скорее всего, обречен на неуспех.

Дело в том, что такой подход заведомо не может дать правоприменителям верных ориентиров. Для предотвращения отказов в вычетах НДС налогоплательщики должны будут совершить немыслимое: либо заключить договоры со специальными организациями, либо самим у себя наладить работу по проведению графологических экспертиз на документах контрагентов. Но и это не решит проблемы достоверности сведений, указанных контрагентом в счете-фактуре, так как физическое лицо каждый раз может расписываться по-разному и всегда сможет отказаться от своей подписи. В идеальном случае налогоплательщику нужно организовать подписание всех документов контрагентами в своем присутствии. Если учесть, что сегодня в России около 4 млн юридических лиц и примерно такое же количество их руководителей [ сноска 10 ] , требование к выявлению дефектов подписи на документах контрагентов силами налого­плательщика звучит абсурдно. Также несерьезно выглядит рекомендация некоторых налоговых консультантов проверять не только реальность существования юридических лиц, но и «образ жизни» их генеральных директоров [ сноска 11 ] .

Кроме того, приведенный упрощенческий подход открывает широкую дорогу для злоупотреблений со стороны должностных лиц налоговых органов и судов, создает благодатную почву для «теневиков»: зицпредседателей, лжепредпринимателей, провокаторов, лжесвидетелей, фирм-однодневок, платных информаторов и т. д. У недобросовестных налоговых чиновников возникает прямой интерес «закрывать глаза» на незаконную регистрацию юридических лиц (по несуществующим адресам, адресам массовой регистрации, с массовыми учредителями и массовыми директорами), а затем использовать эту информацию во вред платежеспособным налогоплательщикам.

В итоге фирмы-однодневки процветают, в то время как их добросовестные контрагенты поражаются в правах, а суды освобождаются от обязанности выявлять истинный смысл налогового поведения налогоплательщика и его контрагента и устанавливать надлежащих правонарушителей. Это ведет к кризису доверия налогоплательщиков не только к своим контрагентам, но и к исполнительной и судебной власти.

[ сноска 1 ] См., например: Нагорная Э.Н. Свидетельские показания в системе доказательств при разрешении налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 12. С. 3.

[ сноска 2 ] См., например: Сасов К.А. Новые тенденции оценки налоговой выгоды в решениях арбитражных судов // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 12. С. 21–26.

[ сноска 3 ] См.: Нагорная Э.Н. Указ. соч. С. 3.

[ сноска 4 ] Федеральным законом от 30.03.1998 № 54-ФЗ Россия присоединилась к Конвенции о защите прав человека и основных свобод от 04.11.1950 и протоколам к ней, включая протоколы от 20.03.1952 № 1 и от 20.03.1952 № 7.

[ сноска 5 ] См.: постановления ФАС СЗО от 23.11.2005 по делу № А05-5821/2005-13, от 18.09.2006 по делу № А56-52444/2005 и от 19.01.2007 по делу № А56-43834/2005.

[ сноска 6 ] См.: постановления ФАС ЗСО от 03.08.2005 по делу № Ф04-5040/2005(13550-А46-34); ФАС СЗО от 27.09.2004 по делу № А56-8298/04; ФАС ПО от 24.05.2006 по делу № А50-2726/2006-А6.

[ сноска 7 ] См.: Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. – М.: Юстицинформ, 2006. С. 495.

[ сноска 8 ] См.: Нагорная Э.Н. Там же. С. 470.

[ сноска 9 ] Михайлова О.Р. Доказательства и процесс доказывания в налоговых спорах. Налоговые споры: опыт России и других стран. По материалам Междунар. науч.-практ. конф. 12–13 ноября 2007 г. – М.: Статут, 2008. С. 96.

[ сноска 10 ] По данным ФНС России на 1 ноября 2008 г., в РФ зарегистрировано 3,967 млн юридических лиц // Коммерсантъ. 2008. № 229. С. 2.

[ сноска 11 ] См.: Медведев А.Н. Договор + налоги: налоговые последствия гражданско-правовых договоров. – М.: Учебный центр МФЦ, 2008. С. 75. 

Алгоритм судебного следствия

1. Исходные данные:

• презумпция правомерности поведения налогоплательщика;
• право налогового органа опровергнуть обоснованность получения налоговой выгоды.

2. Начало спора:

• сомнения в обоснованности получения налоговой выгоды, порождающие недостоверность;
• неполнота;
• противоречивость сведений в документах налогоплательщика.

3. Судебное следствие:

• проверка действительного экономического смысла хозяйственных операций, соответствия сделки целям делового характера;
• проверка реальности сделок (использование признаков ВАС РФ, свидетельствующих о нереальности сделок);
• выявление подлинного экономического смысла деятельности налогоплательщика и установление соответствующих ему налоговых последствий;
• установление намерений получить экономический эффект от сделки;
• оценка в совокупности факультативных признаков необоснованной налоговой выгоды, указанных в Постановлении ВАС РФ;
• установление факта согласованности антиналоговых действий налогоплательщика и контрагента (умысел на совокупную неуплату налога) либо возможную осведомленность о правонарушениях контр­агента (неумышленная форма вины).

Причины лжесвидетельства

1. Руководителю контрагента не выгодно признавать факт хозяйственной операции с налогоплательщиком, поскольку, например, он является должником и не желает погашать имеющуюся задолженность (нести ответственность за умышленное непогашение задолженности) или не учел полученные доходы для целей налогообложения и не хочет, чтобы об этом стало известно налоговым органам.

2. Руководитель контр­агента боится налоговых доначислений или возбуждения уголовного дела (порок воли).

3. Руководитель действующей организации по умолчанию допускает, провоцирует или прямо поручает подделку своей подписи подчиненным. Возможные мотивы: его частое отсутствие на работе, нежелание нести личную ответственность за хозяйственную деятельность, небрежность, халатность, перестраховка и пр.

4. Физическое лицо является лжедиректором, то есть умышленно за денежное вознаграждение предоставляет свой паспорт для регистрации фирмы и ставит свою подпись на документах. В таком случае физическое лицо становится соучастником незаконного предпринимательства и возможного налогового мошенничества.

5. Физическое лицо может оказаться потерпевшим: паспорт похищен (утерян) и использован в незаконных целях неизвестными лицами. В таком случае злоумышленники должны проявить себя: документы кто-то оформлял и хозяйственные операции кто-то реализовывал (незаконное предпринимательство, возможное налоговое мошенничество).

Конституционное истолкование ст. 169 НК РФ

Конституционное истолкование ст. 169 РФ в общих чертах состоит в следующем:

• требование к оформлению счета-фактуры имеет своей целью облегчить налоговый контроль и пресечь возможные злоупотребления (Определение от 15.02.2005 № 93-О). Следовательно, искажение контрагентом тех или иных сведений в счете-фактуре служит лишь поводом для более глубокой налоговой проверки, а не самостоятельным основанием для отказа в праве на налоговые вычеты НДС;
• налогоплательщик не несет ответственности за действие всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет (Определение от 16.10.2003 № 329‑О), то есть право на налоговый вычет НДС не должно зависеть от скрытой недобросовестности контрагента;
• арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров, фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара, и т. п.) (определения от 16.11.2006 № 467-О и от 18.04.2006 № 87-О);
• в некоторых случаях вычет НДС может быть представлен вообще без счета-фактуры (Определение от 02.10.2003 № 384-О). Этот вывод КС РФ полностью опро­вергает мнение о том, что ст. 169 НК РФ категорически не допускает налоговых вычетов с «дефектными» счетами-фактурами.

Аргументы судов в поддержку налоговых органов

Надлежащее оформление документов для налоговых целей закреплено в ст. 169 и 252 НК РФ. Отрицание лицом подписания им счета-фактуры в качестве руководителя или главного бухгалтера свидетельствует о недостоверности подписи, является признаком ненадлежащего оформления документа и, как следствие, не дает права на налоговый вычет НДС (см., например, Постановление ФАС МО от 26.06.2007 № КАА40/5514-07).

Есть мнение, что дефекты подписи на документах контрагента, установленные при помощи свидетельских показаний, являются безусловным основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговую выгоду. Настоящая статья предлагает другой подход к решению этой проблемы

Ключевые слова: налоговый спор, налоговые последствия, контрагент, ошибка, свидетель, налоговая выгода