Научная работа: проблемы теории и практики правового регулирования налогового планирования в предпринимательской деятельности

28, Февраля 2009

Цель рецензируемого диссертационного исследования – углубление научных знаний о месте налогового планирования в системе налогового права, а также разработка концепций налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

О научной новизне исследования свидетельствуют следующие положения и выводы.

Налоговое планирование – вид правового дозволения. При этом право на налоговое планирование, которое необходимо закрепить в статье 3 НК РФ, понимается как выбор налогоплательщиком наиболее выгодных правовых форм осуществления деятельности (см. текст на полях, с. 64) с целью исчисления оптимальной суммы налогов в конкретных условиях хозяйствования в соответствии с действующим законодательством. Субъективному праву на налоговое планирование противостоит обязанность налогового органа принимать юридическую форму деятельности налогоплательщика исходя из презумпции его добросовестности, пока не доказано иное.
Налоговое планирование необходимо рассматривать сквозь призму парных юридических категорий – правовых стимулов и правовых ограничений, – создающих необходимый баланс частных и публичных интересов. Лежащее в основе налогового планирования право частной собственности (ст. 8 Конституции РФ) создает мощные стимулы для налоговой оптимизации. Правовыми ограничениями налогового планирования выступают вводимые государством специальные ограничения против уклонения от уплаты налогов, меры административного воздействия, судебные доктрины, юридическая ответственность, общий запрет на совершение фиктивных действий.
Обосновывается необходимость закрепления в НК РФ общей нормы о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами. При этом применение искусственных юридических конструкций, не обусловленных неналоговыми причинами, понимается как форма злоупотребления правом. В отсутствие общей нормы понятие «налоговая выгода», содержащееся в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, не способно решить проблему разграничения понятий «налогового планирования» и «уклонения от налогообложения».
Юридические дозволения диспозитивного типа – например, выбор линейного или нелинейного способа либо повышающих коэффициентов амортизации, определение перечня прямых и косвенных расходов – предоставляют налогоплательщику возможность самостоятельно влиять на условия налогообложения и тем самым повышают уровень правосознания и заинтересованность налогоплательщика в выполнении налоговой обязанности наиболее эффективным способом.
Понятие «налоговое планирование» более емко и более точно отражает весь комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов, и нуждается в закреплении в статье 11 НК РФ. Понятия «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговая выгода» предложено использовать как синонимы в налогово-правовой доктрине.
Автор доказывает необходимость законодательного закрепления требования должной осмотрительности при выборе контрагентов и установления признаков «фирм-однодневок». Предлагается переложить неблагоприятные налоговые последствия деятельности «фирм-однодневок» на них самих, а в отношении их руководителей ужесточить административную и уголовную ответственности.
В качестве элементов налогового планирования de lege lata рассматривается применение специальных налоговых режимов, налоговых льгот, учетная политика, договорная политика и др., а de lege ferenda – предварительное согласование с налоговыми органами налоговых последствий хозяйственных операций.
Применение к налоговым отношениям статьи 169 ГК РФ расценивается как неоправданная подмена механизмов налогового контроля мерами административного воздействия и уголовного преследования.
Доказывается необходимость использования понятия «добросовестность налогоплательщика», без которого не представляется возможным дать правильную квалификацию действий налогоплательщика по оптимизации налоговых обязательств. Понятия «деловая цель» и «добросовестность» не должны конкурировать при рассмотрении налоговых споров.
Развивается идея о том, что налогообложение – вопрос факта, а не юридической формы. Документы о сделках без доказательств фактического исполнения такой сделки не могут служить основанием для учета затрат и возмещения НДС.
Подробно анализируя зарубежный опыт налогового планирования, автор, в частности, отмечает, что в большинстве стран фискальные органы имеют право переквалификации сделок только для целей налогообложения. Контракт сохраняет свою юридическую силу для сторон и для третьих лиц согласно нормам гражданского права и в соответствии с выбранной правовой формой.

Научная рецензия

Анализ понятия налогового планирования и возникающих на практике проблем разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов несомненно представляет актуальную научную задачу. Достоверность выводов и комплексный характер исследования обеспечиваются широким охватом теоретического и эмпирического материала, а также кругом исследуемых вопросов. Рассмотрены социально-экономические основы налогового планирования, дано его понятие, раскрыты содержание, принципы и методы налогового планирования. Раскрытию темы способствует анализ смежных понятий, определяющих границы допустимого поведения налогоплательщика, таких как «недобросовестность», «необоснованная налоговая выгода», «злоупотребление правом», а также судебных доктрин «деловая цель» и «существо над формой».

При этом общая норма о противодействии уклонению от уплаты налогов, требующая, по мнению автора, закрепления в НК РФ, выводится из общеправового принципа недопущения злоупотребления правом. С научной точки зрения стоит отметить привязку исследуемых понятий к категориям общей теории права: налоговое планирование рассматривается как вид правового дозволения, правовой механизм налогового планирования – как совокупность правовых стимулов и ограничений.

В то же время в работе есть ряд дискуссионных положений.

Ставя целью диссертационного исследования комплексный анализ теоретических и практических вопросов осуществления налогового планирования, диссертант в должной мере не раскрывает, или по крайней мере сужает, цели самого налогового планирования как особого вида деятельности.

В работе без должного внимания осталось такое важнейшее требование к налоговому планированию, как минимизация налоговых рисков. Какова же первоочередная цель налогового консультанта (иного лица, осуществляющего налоговое планирование) – минимизация налогов или снижение налоговых рисков? И как соотносятся между собой эти цели? На наш взгляд, в условиях стабильной экономики субъекты предпринимательской деятельности (или по крайней мере большинство из них) стремятся именно к снижению налоговых рисков, в частности избежать возможного применения мер принудительного характера, ущерба деловой репутации и т. д. Однако налоговое планирование не было проанализировано во взаимосвязи с категорией «налоговые риски», в результате чего, по нашему мнению, цели самой деятельности по налоговому планированию отражены в работе неполно.

В диссертации налоговое планирование рассматривается преимущественно как институт налогового права, представленный совокупностью норм, а также судебных доктрин. В результате преобладания такого подхода был вытеснен на второй план праксеологический подход, который был бы уместен, поскольку налоговое планирование и есть деятельность определенных субъектов, имеющая определенные цели. Но если цели этой деятельности, а также ее содержание, принципы, способы и допустимые пределы освещены довольно полно, то субъект налогового планирования остался без должного внимания.

Так, в настоящее время актуализируются вопросы о перспективах формализации статуса налоговых консультантов в РФ и об усилении их ответственности (в том числе имущественной). Учитывая остроту вопроса, хотелось бы видеть мнение автора, высказанное в рамках комплексного исследования налогового планирования.

В целом же докторская диссертация Гусевой Т.А. является заметным вкладом в развитие финансово-правовой науки и имеет несомненную практическую значимость.

Рецензент

В.В. Стрельников,

юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук

Правовая форма деятельности налогоплательщика

Под правовой формой деятельности налогоплательщика понимается организационно-правовая форма, налоговый режим, учетная политика, условия гражданско-правового договора, использование льгот, формы привлечения капитала, способы выплаты дохода и т. д.

Тема диссертации: «Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательской деятельности: проблемы теории и практики» (диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук)

Автор: Т.А. Гусева

Работа выполнена: в ГОУ ВПО «Саратовская государственная академия права»