«Казнить нельзя помиловать»

А.А. Мотос,
юрист (г. Омск)

Вопросы, связанные с уплатой земельного налога, ставят подчас в тупик не только налогоплательщиков и налоговые органы, но и суды, что подтверждается отсутствием до настоящего времени единой судебной позиции. В статье рассматривается один из них 

14 октября 2011 г. Президиум ВАС РФ будет рассматривать дело № А12-7121/2010¹, в рамках которого предстоит ответить на вопрос о том, на ком лежит обязанность по уплате земельного налога, если находящееся на земельном участке недвижимое имущество продано, – на продавце или на покупателе? Можно ли обязать уплатить земельный налог лицо, которое уже не является собственником объектов недвижимости, если за ним зарегистрировано право собственности на земельный участок, на котором они расположены?

Описание ситуации

В 2004 г. налогоплательщик продал объекты недвижимости (незавершенные строительством объекты), находящиеся на принадлежащем ему на праве постоянного (бессрочного) пользования земельном участке. Поскольку переход права на земельный участок к покупателю объектов недвижимости зарегистрирован не был, налоговая инспекция, руководствуясь пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54², доначислила налогоплательщику земельный налог за 2006 г.

Судом первой и кассационной инстанций требования налогоплательщика о признании решения инспекции недействительным были удовлетворены. Правовым обоснованием принятых судебных актов стали статья 35 Земельного кодекса РФ, статья 552 Гражданского кодекса РФ, а также положения Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 № 11³, которыми установлена часто критикуемая специалистами, но действующая конструкция, согласно которой земля следует за находящимся на ней объектом, а не наоборот. Налоговый орган обратился в ВАС РФ.

Позиция судей ВАС РФ

Передавая дело для пересмотра в порядке надзора, судьи ВАС РФ указали на нарушение единообразия в применении нижестоящими судами пункта 1 статьи 388 НК РФ с учетом пункта 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 54.

На наш взгляд, такая позиция представляется спорной. Статья 388 НК РФ действительно признает налогоплательщиком лицо, обладающее вещным правом на земельный участок. Однако нормы статей 35 ЗК РФ и 552 ГК РФ подтверждают переход права на земельный участок к покупателю, который приобрел объекты недвижимости, расположенные на этом участке. Для таких случаев правило о переходе права на земельный участок является императивным и стороны договора не могут изменить его своим соглашением.

В некотором роде рассматриваемая нами ситуация аналогична залогу, возникающему в силу закона (ст. 488 ГК РФ). Заметим, что государственная регистрация ипотеки в силу закона осуществляется без представления отдельного заявления и без уплаты государственной пошлины⁴, то есть автоматически. А государственная регистрация перехода права на земельный участок, занятый продаваемым объектом недвижимости, несмотря на идентичные основания такого перехода прав, нуждается в специальном заявлении и оплате государственной пош­лины.

Очевиден конфликт между статьями 35 ЗК РФ и 552 ГК РФ, с одной стороны, и статей 131 ГК РФ и статьей 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», с другой стороны. Точнее, конфликт между правом и способом его фиксации. Вряд ли кто-то станет всерьез утверждать, что продавец, продавший здание (комплекс зданий), находящееся на земельном участке, сохраняет возможность владения, пользования или распоряжения⁵ земельным участком, на котором эти здания расположены, хотя земельный участок предметом сделки и не являлся.

Таким образом, право продавца в отношении земельного участка, занятого проданными им объектами недвижимости, несмотря на сохранение записи в государственном реестре, переходит к покупателю объектов недвижимости. Отсюда неизбежно следует прекращение экономического основания обложения земельным налогом. Если же, несмотря на запись в ЕГРПН, у налогоплательщика нет права на земельный участок, то нет и возможности получать экономический эффект от использования полезных свойств объекта налогообложения. И хотя Конституционный Суд РФ с завидным постоянством уклоняется от определения понятия «экономическое основание» налога⁶, возложение обязанности по уплате земельного налога на лицо, которое земельным участком фактически не обладает и не может его использовать, неоправданно.

Напрашивается вывод о том, что действующее администрирование земельного налога – это способ косвенного принуждения к соблюдению порядка в области фиксации прав на недвижимое имущество. Вынуждая таких «собственников» к регистрации перехода права – вместо того, чтобы унифицировать процедуры регистрации прав на земельные участки и регистрации залога в силу закона, – государство понуждает продавцов к скорейшей регистрации перехода права не только на объекты недвижимости, но и на занятые этими объектами земельные участки. Конечно, налоги должны выполнять регулирующую функцию, но в данном случае эта функция гипертрофируется, а функция обеспечения экономического суверенитета пуб­личного образования отходит на второй план.

Вывод

Проведенный анализ не охватывает все возможные ситуации, которые могут сложиться при обороте объектов недвижимости. В частности, сложно ответить на вопрос о том, как поступить налоговому органу в случае продажи налогоплательщиком находящихся на одном земельном участке объектов нескольким лицам. Справедливым представляется возложение солидарной обязанности по уплате земельного налога (или обязанности по уплате налога в равных долях) на всех собственников объектов недвижимости до разграничения ими прав на земельный участок. Но, наверное, этот вопрос следует адресовать законодателю.

По нашему мнению, позиция судей ВАС РФ, передавших дело в Президиум, импонирует правоприменителю своей простотой: на кого зарегистрировано право, тот и должен платить налог, тем более что для прекращения этой обязанности налогоплательщик уплатит еще и государственную пошлину за регистрацию перехода права на земельный участок. Но если Президиум ВАС РФ согласится с такой позицией, его выбор будет похож на выбор принцессы из детского фильма, которой задали вопрос «Казнить или помиловать?». «Казнить, – ответила принцесса, – потому что букв меньше».

Комментарий эксперта

К.Ю. Литвинова,
ведущий юрист «Пепеляев Групп» 

Рассматриваемое Президиумом ВАС РФ дело специфично, поскольку спор возник относительно налогообложения земельного участка, принадлежащего продавцу находящейся на нем недвижимости на праве постоянного (бессрочного) пользования, переход которого к покупателю недвижимости невозможен в силу императивных норм земельного законодательства (ст. 20 ЗК РФ). Покупатель в такой ситуации может оформить свое право на земельный участок (часть участка, необходимую для обслуживания объекта недвижимости) путем заключения договора аренды или приобрести его в собственность. При этом в случае заключения покупателем договора аренды он не становится плательщиком земельного налога в отношении данного участка.

В пункте 3 статьи 392 НК РФ регулируются правовые последствия уплаты земельного налога при продаже недвижимого имущества, расположенного на земельном участке, принадлежащем продавцу на праве собственности, однако там нет каких-либо специальных норм применительно к земельным участкам, принадлежащим продавцу на праве постоянного (бессрочного) пользования. Вместе с тем экономические последствия реализации объекта недвижимости, в результате которой продавец утрачивает право использовать земельный участок, занятый данным объектом, являются идентичными в обоих перечисленных случаях.

Автор статьи верно указывает на отсутствие экономического основания (п. 3 ст. 3 НК РФ) взимания земельного налога с продавца объектов недвижимости, так как после продажи указанных объектов у него нет возможности получать экономический эффект от использования этого участка.

По нашему мнению, формальное отсутствие государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок не должно освобождать от налого­обложения покупателя недвижимости, расположенной на данном участке, непосредственно использующего данный участок, и возлагать обязанность по уплате налога на продавца в отсутствие у него экономического основания для уплаты налога. Проводя аналогию, можно говорить о возможности применения к данной ситуации правовой позиции, занимаемой ВАС РФ до недавнего времени в отношении возникновения обязанности по уплате налога на имущество вне зависимости от государственной регистрации права собственности на объект недвижимости⁷.

Однако возможность практического применения такой позиции может быть поставлена под сомнение в связи с принятием Президиумом ВАС РФ Постановления от 29.03.2011 № 16400/10. Сделанные в этом Постановлении выводы свидетельствуют о том, что в случае приобретения недвижимого имущества по договору купли-продажи основанием для перевода покупателем этого имущества в состав основных средств является наличие зарегистрированного права собственности на объект. Следовательно, плательщиком налога на имущество организаций считается лицо, которое в ЕГРПН указано как обладающее правом собственности (правом оперативного управления, правом хозяйственного ведения) на объект недвижимого имущества.

На наш взгляд, изменение правовой позиции ВАС РФ по налогу на имущество нельзя охарактеризовать положительно, так как определение наличия налоговой обязанности исключительно по формальным критериям (наличие или отсутствие зарегистрированного права) противоречит принципу экономического основания налога и целям налогообложения, к которым не относится администрирование гражданского оборота недвижимого имущества.

Кроме того, рассматривая конкретное дело, Президиум ВАС РФ так или иначе будет связан разъяснениями, данными им в  пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54.

По нашему мнению, спорная ситуация (как по земельному налогу, так и по налогу на имущество) может быть разрешена Конституционным Судом РФ с точки зрения конституционных принципов налогообложения либо путем прямого указания законодателю на необходимость внесения соответствующих изменений в НК РФ.

A.A. Motos
“Refrain not to kill King Edward is right”
Not only taxpayers and tax authorities, but even courts are sometimes bewildered by the issues connected with the payment of land tax. This is confirmed by the fact that no unified judicial position has yet been developed. This article deals with one such issue.

Ключевые слова: «земельный налог» – «налог на имущество» – «недвижимое имущество» – «право собственности» – «государственная регистрация» – «ВАС РФ»