ВАС РФ о сроке проведения камеральных налоговых проверок: судебный прецедент?
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп»
E-mail: info@pgplaw.ru
Как следует из фабулы дела, налогоплательщик отказался представить в налоговый орган документы, истребованные для проведения камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС, ссылаясь на истечение срока камеральной проверки, установленного пунктом 2 статьи 88 НК РФ.
В связи с этим налоговым органом было вынесено решение об отказе в применении налогового вычета, доначислении налога и наложении штрафа за непредставление документов (п. 1 ст. 126 НК РФ).
Решение налогового органа оспорено налогоплательщиком в суде. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций отказали налогоплательщику в признании решения налогового органа недействительным.
Однако Президиум ВАС РФ отменил судебные акты и удовлетворил требования налогоплательщика.
ВАС РФ указал, что «налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный пунктом 2 статьи 88 Кодекса для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность».
Суд признал незаконным направление инспекцией требования о представлении документов, подтверждающих правомерность заявленных в декларации налоговых вычетов, более чем через 11 месяцев после подачи налогоплательщиком налоговой декларации. Решения инспекции, которыми Обществу отказано в применении налоговых вычетов и доначислены налоговые платежи, также признаны незаконными.
В связи с принятым Постановлением важно понять, будет ли применяться сформулированная Президиумом ВАС РФ позиция в других делах и приведет ли она к формированию новой судебной практики либо можно говорить лишь о принятии решения по конкретному судебному спору, которое не повлияет на последующую практику.
О разделении сроков на пресекательные и организационные
В действующем налоговом законодательстве содержится достаточно большое количество норм, устанавливающих сроки для осуществления участниками налоговых правоотношений тех или иных действий в рамках процедур налогового контроля. При этом по большей части, устанавливая тот или иной срок, законодатель не определяет последствий его пропуска. Однако такие последствия имеют значение для верного определения объема прав и обязанностей участников конкретных налоговых правоотношений.
Некоторыми теоретиками было предложено разделить сроки на организационные и пресекательные. Такое разделение представляется сугубо доктринальным и основано в первую очередь на работах отечественных ученых-цивилистов. В то же время данная классификация в административном праве не до конца проработана и нередко неверно понимается (см. текст на полях, с. 36).
По нашему мнению, любые сроки, предусмотренные НК РФ, являются пресекательными, иначе установление их законом лишается смысла. Так называемые организационные сроки имеют право на жизнь во внутриведомственных, локальных актах и не могут затрагивать правовое положение участников правоотношений.
Пресекательными предлагается считать сроки, истечение которых означает прекращение права и невозможность совершения определенных действий. Например, сроки принятия решения о взыскании с налогоплательщика суммы налога в бесспорном порядке (п. 3 ст. 46 НК РФ), давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ), подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 78 НК РФ). Из норм НК РФ, которыми установлены соответствующие сроки, очевидно следуют последствия их пропуска – прекращение права у управомоченной стороны (например, невозможность вынесения налоговым органом решения о взыскании).
Основное назначение пресекательного срока – выполнение побудительной (стимулирующей) функции по отношению к реализации права его обладателем, а прекращение права в связи с истечением пресекательного срока является своеобразной санкцией за неосуществление права. (См.: Грибанов В. П. Сроки в гражданском праве // Осуществление и защита гражданских прав. – М., 2001. С. 259, 261.)
Организационные сроки непосредственно не связаны с имеющимися правами в рамках сложившихся отношений, а устанавливают пределы, в рамках которых должны осуществляться действия по формированию правоотношений. (См., например: Фридман Н. П. Сроки в гражданском праве : учеб. пособие. – М., 1986. С. 18.)
Эволюция камеральных проверок
До недавнего времени суды относили к организационным срок, установленный пунктом 2 статьи 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки. По их мнению, эта норма адресована не налогоплательщику, а должностным лицам налогового органа, проводящим камеральные проверки. Нарушение срока проведения камеральной проверки свидетельствует о неисполнении работниками налогового органа их должностных обязанностей, но не может повлечь за собой препятствий для исполнения налоговым органом возложенных на него Налоговым кодексом РФ контрольных функций в отношении налогоплательщиков.
Организационный характер установленного этим пунктом срока проявляется в том, что осуществление камеральной налоговой проверки непосредственно не затрагивает интересов налогоплательщика, а представляет собой лишь условие для формирования правоотношений между налоговым органом и налогоплательщиком по поводу выявленных по результатам проверки нарушений законодательства.
Подобное толкование можно было бы считать обоснованным лишь в исходном понимании назначения камеральных проверок: согласно первоначальной редакции части первой Налогового кодекса РФ суть камеральных налоговых проверок заключалась в использовании их в качестве инструмента текущего контроля, помогающего налогоплательщику выявить очевидные ошибки, допущенные им при составлении налоговой декларации1, без каких-либо негативных для него последствий2.
Очевидно, что подобное понимание содержания камеральных проверок, основанное на буквальном прочтении первоначальной редакции статьи 88 НК РФ в системной связи с другими нормами части первой Кодекса, не исключает изучение находящихся у налогового органа документов налогоплательщика и после истечения трехмесячного срока для проведения проверки, а этот срок действительно можно признать не затрагивающим права налогоплательщика.
Адресованное налогоплательщику по результатам камеральной налоговой проверки требование о доплате налога и уплате пеней также не нарушает прав налогоплательщика, поскольку направлено исключительно на восполнение его задолженности перед бюджетом. Именно поэтому ВАС РФ в пункте 9 Информационного письма от 17.03.2003 № 71 указывал, что «проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней, предъявленного с соблюдением срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 48 Кодекса».
К сожалению, путем внесения последующих корректировок – как законодателем, так и практикой налоговых органов и судов – камеральные проверки из инструмента текущего контроля превратились в один из наиболее популярных инструментов последующего контроля, процедура проведения которого предполагает наложение на налогоплательщика значительного бремени в виде необходимости представления налоговому органу документов, объяснений и, возможно, привлечения к налоговой ответственности.
Однако судебная практика продолжала исходить из необязательности соблюдения срока пункта 2 статьи 88 НК РФ, применяя к новому по сути правоотношению прежний, не предназначенный для него способ правового регулирования (дозволение пропустить срок вместо вменения в обязанность этот срок соблюсти)3. Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 12.05.2003 № КА-А40/2650-03 указал, что вынесение решения о привлечении к ответственности по результатам камеральной налоговой проверки за пределами трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, не является основанием для признания решения недействительным, так как установленный статьей 88 НК РФ срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога. Аналогичные выводы делались и другими судами4.
Таким образом, судебная практика позволяла проводить камеральные налоговые проверки после истечения срока, указанного в пункте 2 статьи 88 НК РФ, и в рамках такой проверки истребовать у налогоплательщика документы5. Такой порядок отражал дисбаланс между увеличившимся объемом полномочий налоговых органов при проведении камеральных проверок и объемом прав налогоплательщиков, которые не получили новых механизмов защиты. Естественно, что применение способа регулирования, не соответствующего сути регулируемого правоотношения, предопределило неэффективность правоприменения, что в рассматриваемой ситуации выразилось, например, в значительном ущемлении прав налогоплательщиков.
Когда из инструмента помощи налогоплательщику камеральные налоговые проверки превратились в инструмент фиксации доказательств налогового правонарушения, объективно потребовалось упорядочить процесс сбора доказательств и вынесения решения по результатам камеральных проверок, а также предоставления налогоплательщикам процессуальных гарантий защиты их прав в ходе проверок.
Соблюдение процедуры – важнейшая гарантия прав налогоплательщиков
Началом определения границ камеральной проверки стало Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 № 1580/07, в котором указано на недопустимость проведения камеральной налоговой проверки вне зависимости от предоставления налоговому органу декларации лицом, в отношении которого проводится проверка.
Значительным шагом к установлению процедуры камеральных проверок, следование которой обязательно для налоговых органов, стало Определение КС РФ от 12.07.2006 № 267-О, в котором признано право налогоплательщика на предоставление пояснений и дополнительных документов по предмету проверки, а также право на участие в рассмотрении материалов камеральной проверки.
Конституционный Суд РФ указал на необходимость соблюдения государственными органами принципа правовой определенности при осуществлении ими контрольных функций. Так, согласно пункту 2.1 названного Определения «налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов».
Из приведенной позиции КС РФ следует, что должен существовать определенный период времени, в рамках которого налоговый орган может обратиться к налогоплательщику за объяснениями или документами, и по истечении этого периода налогоплательщик будет уверен в отсутствии у налогового органа сомнений в правильности уплаты налогов. Поскольку такие сомнения могут возникнуть у налогового органа только по результатам камеральной налоговой проверки, именно соблюдение срока ее проведения, установленного пунктом 2 статьи 88 НК РФ, гарантирует правовую определенность положения налогоплательщика.
Таким образом, срок для проведения камеральных налоговых проверок должен рассматриваться как пресекательный, по истечении которого налоговый орган не вправе проводить камеральную проверку и осуществлять сбор доказательств (в соответствии с п. 1 ст. 93 и п. 1 ст. 93.1 НК РФ истребование документов и информации у налогоплательщика, его контрагентов и иных лиц может осуществляться только в рамках налоговой проверки).
С этой точки зрения позиция ВАС РФ в Постановлении Президиума от 17.11.2009 № 10349/09 – закономерный результат эволюции камеральной налоговой проверки как формы налогового контроля. Этот вывод с большой степенью вероятности позволяет говорить о формировании нового толкования пункта 2 статьи 88 НК РФ.
Новое толкование означает, что установленный трехмесячный срок для проведения камеральных налоговых проверок – пресекательный. По истечении трех месяцев после подачи налогоплательщиком налоговой декларации (а если предусмотрено нормами НК РФ, то и полного пакета документов, которые должны быть поданы одновременно с декларацией) налоговый орган лишен возможности провести камеральную проверку, дополнительно истребовать у налогоплательщика документы и вынести решение о налоговых доначислениях.
Следует особо отметить, что формируемая ВАС РФ практика ориентирует на строгое соблюдение процедуры налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности.
Наиболее знаковым в этом отношении стало Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09, исходя из которого существенное нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности – безусловное основание для признания решения налогового органа недействительным вне зависимости от объективного наличия обстоятельств, положенных в основу налоговых доначислений.
Позднее в Постановлении от 28.07.2009 № 5172/09 Президиум ВАС РФ указал на недопустимость осуществления налоговыми органами контрольных функций вне процедуры, определенной законодательством.
Постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09 соответствует этой тенденции развития судебной практики. Это также дает основания ожидать, что высказанная ВАС РФ позиция будет применяться и при разрешении других налоговых споров.
The Supreme Arbitration Court of Russia on the Statute of Limitation for a Desk Tax Audit: Does this Qualify as Judicial Precedent?
The Presidium of the Russian Supreme Arbitration Court in resolution No. 10349/09 dated 17 November 2009 determined the implications relating to the failure of the tax authority to comply with the statute of limitation for a desk tax audit. The expressed position allows us to assert that this statute of limitation is preclusive.
2 См.: Овчарова Е. В. Адми¬нист¬ративная ответствен¬ность за нарушение налогового законодательства // Налоговед. 2005. № 3. С. 29.
3 Согласно определению, данному С. С. Алексеевым, «под способами правового регулирования следует понимать те пути юридического воздействия, которые выражены в юридических нормах, в других элементах правовой системы». – См.: Алексеев С. С. Общая теория права: в 2 т. – М.: 1981. Т. 1. С. 296.
4 См.: постановления ФАС ПО от 04.10.2007 № А65-29298/06, ФАС СЗО от 10.02.2004 № А21-6305/03-С1.
5 Примечательно, что в судебных актах, отмененных Постановлением Президиу¬ма ВАС РФ от 17.11.2009 № 10349/09, право налогового органа на проведение камеральной проверки после истечения трехмесячного срока даже не ставится под со¬мнение и какие-либо доводы против этого судами не приводятся и не оцениваются.
Ключевые слова: «истребование документов» - «ВАС РФ» - «срок» - «камеральная налоговая проверка» - «судебный прецедент»
