Налоговая задолженность: миф или реальность? Два взгляда на сроки давности

О. Р. Михайлова,
судья Арбитражного суда г. Москвы в отставке,
канд. юрид. наук

В мае 2009 г. Конституционный Суд РФ отказал ОАО «Учалинский горно-обогатительный комбинат» в принятии к рассмотрению жалобы на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 59 НК РФ и пункта 1 Постановления Правительства РФ от 12.02.2001 № 100, которые не позволяют признать безнадежной ко взысканию и списать недоимку по налогам, срок взыскания по которой истек¹.

Общество обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о списании задолженности по налогам, ссылаясь на невозможность ее взыскания: ранее решением арбит­ражного суда налоговой инспекции было отказано во взыскании этой задолженности в связи с истечением пресекательных сроков, установленных статьей 48 НК РФ. Налоговый орган отказался списать задолженность, так как в силу статей 23 и 24 НК РФ обязанность налогоплательщика по уплате сумм платежей в связи с невозможностью их взыскания не прекращается. Арбит­ражный суд поддержал налоговую инспекцию, сославшись на статью 59 НК РФ и Постановление Правительства РФ № 100.

В мотивировочной части Определения № 757-О‑О КС РФ указал, что федеральный законодатель вправе, но не обязан предусмотреть условия, при которых уплата и взыскание недоимки объективно невозможны, и освободить налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности по таким безнадежным долгам. По мнению Суда, освобождение от уплаты налога даже в случае, когда его принудительное взыскание невозможно, представляет собой одну из форм налоговых льгот.

Конституционный Суд РФ исходил из того, что истечение срока давности на принудительное взыскание налога не означает прекращения самой налоговой обязанности – такой вывод следует из действующего налогового законодательства.

Российская действительность и современные тенденции

Еще в XIX в. И. Е. Энгельман говорил о необходимости различать право государства требовать п´одать и право взыскать оклад. Право взыскивать налог может быть ограничено сроками давности, а вот право его требовать по характеру своему, как право государственное, не может подлежать давности². Опираясь на эту позицию, некоторые современные авторы признают за налоговыми органами право бессрочно требовать от налогоплательщиков уплаты налогов и пеней. Эта точка зрения также аргументируется ссылкой на статью 57 Конституции РФ, согласно которой каждый должен платить законно установленные налоги и сборы.

Ссылка на Конституцию РФ, на наш взгляд, не вполне убедительна. Конституционная обязанность может ограничиваться пресекательными сроками. Например, в силу статьи 59 Конституции РФ защита Отечества – это долг и обязанность каждого гражданина. Гражданин несет военную службу в соответствии с федеральным законом. Воинская повинность имеет ту же природу конституционной обязанности гражданина перед государством, однако она ограничена призывным возрастом. Так почему же не могут ограничиваться сроком и другие конституционные обязанности?

Что касается деления на право взыскивать налог и право его требовать, то следует отметить, что каждое право должно быть чем-то обеспечено. Право взыскивать налог обеспечено закрепленными в Налоговом кодексе РФ правами налогового органа по осуществлению налогового контроля, привлечению к налоговой ответственности и взысканию налога и обязанностями налогоплательщика (ст. 23 НК РФ). Нерепрессивность этих мер гарантирована закрепленными в Налоговом кодексе РФ правами налогоплательщика и обязанностями налоговых органов, процедурами налогового конт­роля и возможностью обжаловать решения и действия налоговых органов.

Право требовать налог законодательно не обеспечено. Поэтому государство поддерживает это право так называемым административным ресурсом – налогоплательщику могут не выдать нужную справку, не выпустить за границу или просто испортить репутацию, учитывая, что данные личного кабинета налогоплательщика практически общедоступны. Поскольку процедура применения таких мер и способы защиты от халатности и произвола чиновников законодательством не предусмотрены, они весьма опасны для налогоплательщика и зачастую носят репрессивный характер, так как ограничивают права и свободы человека (см. текст на полях, с. 18).

Административный ресурс – это тот случай, когда сис­тема сдержек и противовесов не работает, так как ее просто не существует. Поэтому не приходится говорить о балансе публичных и частных интересов – частный интерес в таких случаях не учитывается.

Кто-то может возразить, что все решается чрезвычайно просто – надо погасить налоговую задолженность и никаких препятствий не будет. Однако в этом случае необ­ходимо определить, что же следует понимать под налоговой задолженностью.

Налоговая задолженность

Налоговая задолженность возникает вследствие конкретных фактических обстоятельств, которые должны подтверждаться соответствующими доказательствами, а именно документами, связанными с исчислением и уплатой налога.

Налогоплательщик обязан хранить эти документы четыре года (ст. 23 НК РФ). Сколько хранятся эти документы в налоговых органах – не известно, поскольку налоговым законодательством этот вопрос не урегулирован. В итоге по истечении установленного для налогоплательщиков срока хранения документов единственным источником сведений о наличии налоговой задолженности будут лицевые счета налогоплательщика, которые ведут налоговые органы. Однако в ненадежности этого источника налогоплательщики не раз убеждались на собственном опыте.

Действующая форма лицевых счетов – это простой реестр сумм задолженности без ссылок на подтверждающие эту задолженность документы. Достаточно часто возникают ситуации, когда налоговые органы не могут объяснить происхождение записи в лицевом счете, но, тем не менее, упорно требуют числящиеся на нем суммы. При этом ошибка, небрежность или умышленные действия должностного лица налогового органа могут увеличить задолженность многократно.

Можно привести и другой пример – порядок начисления пеней в лицевых счетах не по каждой сумме недоимки, а на общую сумму по нарастающей. За какой пе­риод начисляются пени, с какой суммы и по какой ставке, не понятно, так как размер пеней указан не так, как прописан в Налоговом кодексе РФ (1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ), а в виде расчетной единицы.

Возможный выход

Сказанное позволяет утверждать, что по истечении срока хранения документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, наличие налоговой задолженности нельзя признать достоверно установленным. По существу, происходит подмена понятий: наличие задолженности отождествляется с записью в лицевом счете налогоплательщика, которую нельзя ни подтвердить, ни опро­вергнуть.

Ограничение возможности предъявлять требования уплаты долга давностными сроками и сроками исковой давности связано с различными причинами. В числе прочих обстоятельств оно обусловлено сроками хранения документов, так как их уничтожение затрудняет, а в налогообложении – делает практически невозможным доказывание самого факта задолженности. Поэтому, что бы там ни говорили ученые в XIX в., ограничение возможности взыскания налога сроками давности не оградит налогоплательщика от издержек административного ресурса, если не ограничить сроками право требовать налог.

Сроками должны ограничиваться и право взыскивать налог, и право его требовать. В свою очередь, эти сроки должны корреспондироваться со сроками мероприятий налогового контроля и сроками хранения документов. Истечение сроков должно означать прекращение в отношении налогоплательщика не только налоговых процедур принуждения, но и административных. Достигнуть этого можно, указав в пункте 3 статьи 44 НК РФ на то, что обязанность по уплате налога прекращается в связи с истечением срока давности взыскания налога.

Правовая природа лицевых счетов налогоплательщика

Не менее актуальным представляется вопрос о правовой природе лицевых счетов налогоплательщика. Отношение к ним как к документу внутреннего учета налоговых органов, на наш взгляд, устарело.

Очевидно, что лицевой счет налогоплательщика – это не просто документ внутреннего учета налогового органа. Наряду с налоговыми декларациями и другими документами, связанными с уплатой налогов, это информационный ресурс. Правильное ведение такого информационного ресурса важно для налогообложения и должно соответствовать требованиям Федерального закона от 27.07.2006 № 149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и защите информации», в частности принципу достоверности информации.

Порядок работы с лицевыми счетами должен регулироваться законом, а не ведомственными нормативными актами, которые выпускаются, скорее, «под себя», то есть носят более экономический, нежели правовой характер, а в некоторых случаях даже противоречат Налоговому кодексу РФ.

В качестве характерного примера подобного ведомственного акта можно привести Приказ МНС России от 18.08.2000 № БГ-3-18/297³ (далее – Приказ ). Несмотря на то что КС РФ в Постановлении от 12.10.1998 № 24-П признал, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет, из абзаца 1.6 Приказа следовало, что «отражение в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных с его расчетного счета в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, не уменьшает показатель ”недоимка (задолженность) по налогу“… Указанные средства также не отражаются в лицевом счете налогоплательщика и налоговой отчетности как поступившие в бюджет».

Руководствуясь этим Приказом, налоговые органы продолжали учитывать за налогоплательщиком недоимку по налогам, списанным с его счета, но не поступившим в бюджет, со всеми вытекающими из этого негативными для налогоплательщика последствиями. Позднее Приказ в этой части Решением ВАС РФ от 25.12.2009 № 17582/08 признан недействующим как не соответствующий статьям 44 и 45 НК РФ.

Обратимся к науке финансового права, которая достаточно долго доказывала свою самостоятельность. Представляется, что сейчас этот этап пройден и пришло время интегрироваться, тем более что на стыке дисциплин происходят самые интересные новации.

Один из путей интеграции – это разработка правового обеспечения информационных ресурсов в сфере пуб­личных финансов.

Задача значительно шире, чем учет налогообложения. Она касается и расходной части бюджета, что позволит в режиме реального времени контролировать движение и расходование бюджетных средств. Технический ресурс для этого есть, но правовыми нормами он не обеспечен.

Между тем научные разработки в этой области могут иметь не только научную новизну и большое практическое значение, но и получить реальное внедрение.