Определение КС РФ от 09.03.2023 № 477-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Каретникова Леонида Михайловича на нарушение его конституционных прав частью четвертой статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации»
Суть жалобы:
По мнению заявителя, оспариваемое законоположение не соответствует статьям 18 и 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой позволяет привлекать налогоплательщика к уголовной ответственности без опровержения презумпции добросовестности его действий и без установления признаков совершения им обмана, возлагая на него наказание за ошибочные решения налоговых органов о предоставлении (либо об отказе в предоставлении) его контрагенту налогового вычета.
Позиция Конституционного Суда:
2. В соответствии со статьей 8 (часть 2) Конституции Российской Федерации в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Интересами защиты конституционного права собственности обусловлена необходимость эффективных мер публично-правовой ответственности за посягательства на него. Введение таких мер Конституция Российской Федерации возлагает на законодателя, предоставляя ему достаточно широкую свободу усмотрения, но одновременно обязывая руководствоваться имеющими универсальное значение и по своей сути относящимися к основам конституционного правопорядка общими принципами юридической ответственности, включая принципы юридического равенства и правовой определенности, а также принцип nullum crimen, nulla poena sine lege (нет преступления, нет наказания без указания на то в законе), которые получили конкретизацию в ее статьях 19 (часть 1) и 54 (часть 2).
Как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд Российской Федерации, уголовно-правовая охрана собственности осуществляется лишь от тех деяний, которые содержат признаки соответствующего состава преступления, а действующее правовое регулирование не предполагает наступления уголовной ответственности за правомерное поведение. Закрепление в уголовном законе составов преступлений против собственности должно проводиться с соблюдением принципов вины, равенства, справедливости и правовой определенности, с тем чтобы содержание уголовно-правовых запретов одинаково воспринималось в правоприменительной практике и было доступно для понимания участникам общественных отношений, а сами запреты служили эффективной защите права собственности (постановления от 22 июля 2020 года № 38-П и от 4 марта 2021 года № 5-П; определения от 20 декабря 2016 года № 2774-О, от 28 июня 2018 года № 1453-О, от 27 сентября 2018 года № 2166-О и № 2194-О, от 28 февраля 2019 года № 553-О, от 31 марта 2022 года № 815-О и др.).
Статья 159 УК Российской Федерации определяет мошенничество как хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. При этом под хищением, согласно пункту 1 примечаний к статье 158 данного Кодекса, понимаются совершенные с корыстной целью противоправные безвозмездное изъятие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества. Нет оснований полагать, что приведенные нормы содержат неопределенность в части признаков преступления (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16 апреля 2009 года № 422-О-О, от 17 июня 2013 года № 1021-О, от 20 марта 2014 года № 588-О, от 23 декабря 2014 года № 2859-О и др.). Закрепленные в них общие признаки мошенничества и предусмотренные в статье 159 УК Российской Федерации квалифицирующие его признаки подлежат установлению во взаимосвязи с положениями Общей части данного Кодекса, в том числе о принципе и формах вины, об основании уголовной ответственности, о неоконченном преступлении (статьи 5, 8, 24, 25 и 30) (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26 января 2017 года № 78-О, от 19 декабря 2017 года № 2861-О и др.).
Соответственно, статья 159 УК Российской Федерации, действуя в системе уголовно-правового регулирования, не допускает уголовной ответственности за действия, совершенные при отсутствии обязательных признаков хищения, степень определенности которых позволяет судам – с учетом фактических обстоятельств конкретного дела – проводить разграничение преступлений и иных противоправных (а тем более правомерных) деяний, а также оценивать наличие специальных признаков в составе мошенничества, характеризующих его объективную и субъективную стороны, включая направленность умысла на хищение имущества (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26 октября 2021 года № 2179-О, от 30 ноября 2021 года № 2625-О, от 21 ноября 2022 года № 3009-О и др.).
В частности, как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, не содержит объективных признаков мошенничества обращение лица в государственный орган для разрешения вопроса о праве, если при этом представлены документы, необходимые для разрешения этого вопроса и достаточные для его правильного разрешения, тем более когда эти документы не имеют признаков подделки или подлога либо их представление не сопряжено с совершением других намеренных действий, специально направленных на создание условий для принятия органом или должностным лицом ошибочного решения (постановления от 22 июля 2020 года № 38-П и от 4 марта 2021 года № 5-П; определения от 26 февраля 2021 года № 368-О, от 26 октября 2021 года № 2179-О и др.). Соответственно, квалификация тех или иных действий, связанных с предоставлением в государственный орган документов, в качестве мошенничества, в том числе неоконченного, требует, в частности, установления в них такого рода признаков или факта совершения других намеренных действий. Вместе с тем то обстоятельство, что документы предоставляются лицом не на основе собственного волеизъявления, а в силу требований закона, само по себе в связи с многообразием проявлений мошенничества не может гарантировать того, что их предоставление при наличии предшествующих ему или сопровождающих его намеренных действий, специально направленных на создание условий для принятия органом или должностным лицом ошибочного решения, не является мошенничеством (приготовлением к нему или покушением на него).
Поскольку сама по себе статья 159 УК Российской Федерации не содержит положений, определяющих специфические признаки мошенничества как хищения путем обмана, сопряженного с притязанием на возмещение налога на добавленную стоимость, соотнесение фактических и юридических признаков такого хищения предполагает обращение также к нормам налогового законодательства, включая положения об основаниях и порядке возмещения этого налога, признаках противоправного поведения в этой сфере.
3. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем.
Правоприменительная практика ориентируется на признание налоговой выгоды необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Соответственно, не может считаться достаточным признаком преступления лишь само по себе обращение налогоплательщика в налоговый орган, если оно не сопровождалось недобросовестным поведением, представленные документы и пояснения содержали достоверные сведения о фактических показателях хозяйственной деятельности налогоплательщика, а сами операции имели разумные для предпринимателя экономические или иные причины (цели делового характера), не связанные исключительно или в значительной мере с целью получения необоснованной налоговой выгоды, притом что разумность и добросовестность лица при совершении им гражданско-правовых сделок, равно как и при исполнении возникающих на их основе обязательств, направленных на установление и развитие хозяйственных связей с контрагентами предпринимателя, предполагаются (презюмируются). Кроме того, недостижение положительного экономического эффекта, который предприниматель, действовавший разумно, добросовестно и на основе закона, мог рассчитывать получить в результате оцениваемой хозяйственной операции, также само по себе не может свидетельствовать о совершении уголовно-правового нарушения, поскольку предпринимательская деятельность в силу прямого указания закона, будучи самостоятельной, осуществляется с целью извлечения прибыли и на свой риск (т.е. предполагает возможность получения негативного экономического результата при правомерной деятельности) (статья 2 ГК Российской Федерации). В связи с этим закон не исключает и права предпринимателя на ошибку при планировании и осуществлении своей хозяйственной деятельности.
Неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога, связанные с представлением в налоговый орган заведомо ложных сведений и обусловившие возникновение недоимки по налогам, могут повлечь привлечение к предусмотренной действующим федеральным законодательством публичной ответственности – как налоговой (статьи 122, 129.3 и 129.5 Налогового кодекса Российской Федерации), так и уголовной, когда уклонение от уплаты налога совершено способом, указанным в уголовном законе, и сопровождается иными, предусмотренными в нем признаками (статьи 198–199.2 УК Российской Федерации), при условии, что в течение установленного для налоговой задолженности срока налогоплательщик не уплатил (не перечислил) сумму недоимки (пункт 3 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации).
3.1. Сказанное в полной мере относится и к налогу на добавленную стоимость, порядок уплаты которого предполагает исчисление суммы подлежащего перечислению в бюджет налога, в том числе с учетом уменьшающих ее сумм налоговых вычетов, в применении которых не может быть отказано при условии соблюдения налогоплательщиком требований налогового законодательства (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 21 апреля 2011 года № 499-О-О, от 29 сентября 2011 года № 1292-О-О, от 24 февраля 2022 года № 458-О и др.). Уплате в бюджет по итогам налогового периода подлежит отрицательная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленного налогоплательщиком по операциям – объектам налогообложения; что касается положительной разницы, то она возмещается из бюджета налогоплательщику (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 28 марта 2000 года № 5-П, от 20 февраля 2001 года № 3-П, от 19 декабря 2019 года № 41-П и др.).
При этом в силу статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению (пункт 1), и принимает решение о возмещении соответствующей суммы полностью или частично либо об отказе в ее возмещении (пункты 2 и 3). Впоследствии при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу на добавленную стоимость, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, может быть возвращена налогоплательщику по его заявлению на открытый ему счет в банке или зачтена в том числе в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога (сбора, страхового взноса) (статьи 78 и 79 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 6 статьи 176 этого Кодекса в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 14 июля 2022 года № 263-ФЗ).
3.2. Применение налоговыми органами и судами положений статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок возмещения налога на добавленную стоимость, связано с казуальным толкованием, при котором учитываются фактические обстоятельства каждого конкретного дела (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2007 года № 60-О-О и № 83-О-О и др.).
В Определении от 29 сентября 2020 года № 2316-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, опираясь на ранее сформулированные правовые позиции, возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма налога на добавленную стоимость его контрагентом, тем более что Федеральным законом от 18 июля 2017 года № 163-ФЗ часть первая Налогового кодекса Российской Федерации была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2).
Такое регулирование предусматривает право налогоплательщика на принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных ему контрагентами (поставщиками товаров, работ, услуг), в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. При указанных обстоятельствах обращение лица в налоговый орган с налоговой декларацией, отражающей соответствующие налоговые вычеты, не образует признаков налогового правонарушения, а тем более – перерастания его в наиболее опасную, преступную форму.
В случае же выявления налоговым органом в ходе налоговой проверки недобросовестных действий налогоплательщика по заявлению к вычету сумм налога на добавленную стоимость и созданию оснований для возмещения налога, включая признаки формального документооборота (без реального исполнения заключенных договоров) между налогоплательщиком и его контрагентом, не ведущим реальной предпринимательской деятельности (например, не имеющим соответствующих ресурсов для осуществления поставок), повлекших возникновение недоимки за соответствующий налоговый период, создаются предпосылки для привлечения налогоплательщика при наличии состава налогового правонарушения или преступления к соответствующей ответственности (пункт 8 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации).
С учетом изложенного налогоплательщик, а также его должностные лица, допустившие неуплату (неполную уплату) сумм налога в связи с необоснованным применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, при наличии достаточных оснований несут ответственность, предусмотренную статьями 122, 129.3 и 129.5 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в соответствии со статьями 198 и 199 УК Российской Федерации.
4. Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал, что право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. Иное, вопреки конституционному принципу равенства (статья 19 Конституции Российской Федерации) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона (Постановление от 19 декабря 2019 года № 41-П; определения от 10 ноября 2016 года № 2561-О, от 26 ноября 2018 года № 3054-О и др.).
Вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет соответствующего уровня неуплаченных налогов (недоимки) и пеней (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 декабря 2017 года № 39-П), что в числе прочего отличает их от хищений (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27 марта 2018 года № 839-О). В случае получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде необоснованного возмещения сумм налога из бюджета соответствующие денежные средства временно выбывают из казны – до момента уплаты им налога в полном размере (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 марта 2016 года № 571-О).
По общему правилу, имущественный ущерб как признак хищения предполагает (составляет) утрату имущества, т.е. уменьшение фондов собственника (правообладателя) на стоимость (размер) утраченного в результате преступления имущества, которое поступило в незаконное владение виновного или других лиц. Следовательно, обязательными объективными признаками оконченного хищения выступают противоправное завладение имуществом (изъятие, обращение) в таком размере, в каком им распорядиться может либо сам виновный, либо лицо, в чью пользу это имущество по его воле отчуждено, и ущерб, причиненный содеянным (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 декабря 2022 года № 53-П), а при приготовлении к нему или покушении на него – действия (бездействие), соответственно, создающие условия для осуществления такого завладения и наступления такого ущерба или непосредственно направленные на наступление указанных последствий, с учетом того, что к имуществу в соответствии с положениями статьи 128 ГК Российской Федерации относятся не только вещи, но и права требования, а также некоторые иные объекты гражданского оборота. Кроме того, мошенничество определяется федеральным законодателем не только как хищение, но и как приобретение права на чужое имущество. Однако и в этой форме предполагается полная или частичная безвозмездность такого деяния.
Вместе с тем, как это следует из постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30 ноября 2017 года № 48 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате», обман как способ совершения хищения или приобретения права на чужое имущество при мошенничестве может состоять в сознательном сообщении (представлении) заведомо ложных (т.е. охватываемых прямым умыслом), не соответствующих действительности сведений, либо в умолчании об истинных фактах, либо в умышленных действиях (например, в предоставлении фальсифицированного товара или иного предмета сделки, использовании различных обманных приемов при расчетах за товары или услуги или при игре в азартные игры, в имитации кассовых расчетов и т.д.), направленных на введение владельца имущества или иного лица в заблуждение; сообщаемые при мошенничестве ложные сведения (либо сведения, о которых умалчивается) могут относиться к любым обстоятельствам, в частности к юридическим фактам и событиям, качеству, стоимости имущества, личности виновного, его полномочиям, намерениям (пункт 2).
Такой обман может состоять и в создании видимости ведения предпринимательской (хозяйственной) деятельности, ведения бухгалтерской и налоговой отчетности с целью обеспечения условий для принятия уполномоченными государственными органами решения о предоставлении в той или иной форме бюджетных денежных средств в отсутствие на то какихлибо действительных оснований, в том числе принятия налоговым органом решения о возмещении суммы налога на добавленную стоимость. При этом признаками такого противоправного поведения являются отсутствие реальной хозяйственной деятельности, создание организации с целью незаконного возмещения налога, заведомо подложные документы, опосредующие фиктивные взаимоотношения с контрагентами (поддельные договоры, счета-фактуры и т.п.), которые не производят уплату налогов в бюджет (в том числе налога на добавленную стоимость по выставленным ими счетам-фактурам), формальная подача налоговых деклараций без реальной цели уплаты налога, но с целью завладеть бюджетными денежными средствами на том или ином фиктивном основании, прекращение хозяйственной деятельности после необоснованного возмещения суммы налога. Наличие же признаков такого обмана может быть, как и применительно к налоговому правонарушению или преступлению, предусмотренному статьей 198 или 199 УК Российской Федерации, первично выявлено посредством применения правового инструментария Налогового кодекса Российской Федерации, притом что основания для привлечения к уголовной ответственности за конкретное деяние должны быть – во исполнение основополагающего в уголовном процессе конституционного принципа презумпции невиновности – подтверждены доказательствами, устраняющими сомнения в виновности в его совершении.
Следовательно, действия лиц, формально состоящие в получении необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета (направленные на таковое), могут при определенных обстоятельствах, в том числе выявленных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, привести к квалификации их действий как хищения, которое, хотя и совершается в этом случае путем создания видимости участия в налоговых правоотношениях, по объективным признакам отличается от соответствующих налоговых правонарушений (преступлений).
Сказанное с достаточной степенью определенности позволяет разграничить действия лиц, образующие состав оконченного или неоконченного мошенничества, и действия налогоплательщиков, связанные с неуплатой (неполной уплатой) и (или) необоснованным зачетом (возвратом) суммы налога, образующие состав уклонения от уплаты налогов, и тем более действия налогоплательщиков, не образующие состав преступления.
Таким образом, часть четвертая статьи 159 УК Российской Федерации не содержит неопределенности и не может расцениваться как нарушающая права заявителя в обозначенном им аспекте.
Проверка же обоснованности решений правоприменительных органов, в том числе квалификации действий заявителя, исходя из установленных в ходе рассмотрения его дела фактических обстоятельств не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации (статья 125 Конституции Российской Федерации и статья 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).
Решение Суда:
Отказать в принятии к рассмотрению жалобы.
