Телефон подписки
8-800-555-66-00

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Постановление КС РФ от 09.07.2019 № 27-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина Д.Н. Алганова»

09, Июля 2019

Суть жалобы: 

По мнению Д.Н. Алганова, положения, содержащиеся как в диспозиции статьи 199 УК Российской Федерации, так и в пункте 1 примечаний к ней, не соответствуют статье 54 (часть 2) Конституции Российской Федерации в той части, в которой они, закрепляя признаки уклонения от уплаты страховых взносов, подлежащих уплате организацией, по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой в системе действующего правового регулирования, лишают гражданина конституционного права на применение уголовного закона, имеющего обратную силу в соответствии со статьей 10 данного Кодекса. 

Позиция Конституционного Суда:  

3. Уголовная ответственность за неуплату страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации первоначально была установлена Федеральным законом от 25.06.1998 № 92-ФЗ в ст. 199 УК РФ наряду с ответственностью за уклонение от уплаты налогов с организации, т.е. была отнесена (приравнивалась) законодателем к налоговым преступлениям. С введением с 01.01.2001 единого социального налога, который, будучи включенным Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ в НК РФ, заменил собой систему страховых взносов, уплачиваемых в государственные внебюджетные фонды, отпала необходимость специально оговаривать эти платежи в диспозиции статьи 199 УК РФ в качестве отдельного предмета преступления и Федеральным законом от 08.12.2003 № 162-ФЗ упоминание о страховых взносах из нее исключено.

Одновременно законодатель кардинально изменил подход к определению размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, отказавшись от использования с этой целью минимального размера оплаты труда и установив новую методику исчисления с использованием смешанной - абсолютно-относительной - шкалы измерений в виде твердой денежной суммы неуплаченных налогов и (или) сборов и ее относительной величины (доли в процентах) в подлежащих уплате суммах налогов и (или) сборов. Поскольку же размер налоговой обязанности организации рассчитывается исходя из показателей ее предпринимательской деятельности, принадлежащего ей имущества, обособленного от имущества ее учредителей и участников, и т.п. (Постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П), введение наряду с абсолютным относительного показателя невыполнения налоговой обязанности позволяет учесть особенности различных налогоплательщиков, с тем чтобы обеспечить справедливость при дифференциации уголовной ответственности.

С принятием Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" признается утратившим силу и п. 4 ст. 13 НК РФ, включавший единый социальный налог в перечень федеральных налогов и сборов, однако корреспондирующие изменения в уголовный закон не были внесены. В результате страховые взносы в государственные внебюджетные фонды оказались исключенными с 01.01.2010 из сферы регулирования ст. 199 УК РФ, а ответственность за их неуплату или неполную уплату стала отдельно регулироваться ст. 47 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ.

Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ утратил силу с 01.01.2017 после принятия Федерального закона от 03.07.2016 № 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование", который ввел в круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, властные отношения по установлению, введению и взиманию страховых взносов в РФ, предусмотрел установление НК РФ страховых взносов, которые являются федеральными и обязательны к уплате на всей территории РФ, включил сумму страховых взносов, не уплаченную в предусмотренный законодательством о налогах и сборах срок, в общее понятие недоимки, признал налоговым правонарушением виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом предусмотрена ответственность, закрепил налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных деяний (ст. 2, 11, 18.1, 106 и 122 данного Кодекса), а также дополнил часть вторую НК РФ новым разделом XI "Страховые взносы в Российской Федерации".

Вслед за этим Федеральный закон от 29.07.2017 № 250-ФЗ "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации в связи с совершенствованием правового регулирования отношений, связанных с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды" вновь распространил положения ст. 199 УК РФ на лиц, ответственных за уплату организацией страховых взносов.

Таким образом, уголовная ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов традиционно (с момента криминализации данного деяния Федеральным законом от 25.06.1998 № 92-ФЗ и по настоящее время) обеспечивается теми уголовно-правовыми нормами, которые применяются законодателем к налоговым преступлениям. При этом для обозначения публичных платежей - предметов предусмотренного ст. 199 УК РФ преступления продолжает использоваться конструкция "и (или)", указывающая на альтернативную возможность как одновременного их наличия, так и присутствия лишь одного из них. Юридическое значение такой конструкции применительно к конкретным уголовным делам состоит в том, что, с одной стороны, данные платежи, несмотря на их родовое сходство, все же различаются по своей видовой природе и, стало быть, уклонения от уплаты любого из них в крупном или особо крупном размере достаточно для признания фискального преступления совершенным в той же мере, в какой оно считалось бы таковым, будь уклонение от платежей каждой разновидности раскассировано по отдельным статьям. Вместе с тем умышленное уклонение от уплаты нескольких или даже всех перечисленных в диспозиции ст. 199 УК РФ платежей, составляющее соответствующий размер за определенный период, не требует квалификации содеянного лицом, несущим бремя ответственности за их уплату, по совокупности преступлений.

Подобного же подхода придерживается Пленум ВС РФ, который в постановлении от 28.12.2006 № 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" указал, что ответственность за преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, может наступить, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты (п. 11); при исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд (п. 12).

3.1. Поскольку криминообразующим признаком предусмотренного ст. 199 УК РФ состава преступления является крупный размер неуплаченных налогов, сборов и (или) страховых взносов (ч. 1), а его квалифицирующим признаком, дающим основание для усиления уголовной ответственности, - особо крупный размер (ч. 2), отсутствие указанных признаков ввиду недостижения законодательно очерченной границы ущерба от неправомерного деяния, направленного на неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в нарушение установленных правил, позволяет отнести такое деяние соответственно к разряду исключительно налоговых правонарушений либо неквалифицированных преступлений.

При этом, определяя в п. 1 примечаний к данной статье крупный и особо крупный размеры содеянного, законодатель обусловливает их достижение тем, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает соответственно 25 и 50 процентов подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов - в совокупности. Тем самым включение Федеральным законом от 29.07.2017 № 250-ФЗ страховых взносов, наряду с налогами и сборами, в число платежей, уклонение от уплаты которых влечет ответственность на основании ст. 199 УК РФ, а равно и дополнение страховыми взносами указанной в п. 1 примечаний к данной статье совокупности подлежащих уплате платежей, от которой рассчитывается доля неуплаченных платежей при определении размера уклонения от их уплаты, свидетельствуют о том, что законодатель (который не был лишен возможности дополнить уголовный закон отдельной статьей об уклонении от уплаты страховых взносов, что предполагает самостоятельный расчет неуплаченных страховых взносов отдельно от налогов и сборов) для целей уголовно-правового регулирования рассматривает уплату законно установленных налогов, сборов и страховых взносов как консолидированную обязанность публично-правового характера, неисполнение которой влечет публичную ответственность.

Отмеченное обстоятельство, оказывая влияние на определение совокупного размера фискального обременения, с количественной оценкой которого связаны как криминализация деяния, запрещенного ст. 199 УК РФ, так и конструирование квалифицированного состава данного преступления, не может не учитываться правоприменителем в конкретном деле. Уяснение нормативных изменений, касающихся исчисления размера неуплаченных платежей, не только необходимо для адекватной уголовно-правовой квалификации, но и может приобретать значение при решении вопроса о распространении общих правил действия уголовного закона во времени на эти изменения в зависимости от их содержания и с учетом общих требований к уголовной ответственности, включая принципы равенства и справедливости.

3.2. Конституция РФ, исключая придание обратной силы закону, устанавливающему или отягчающему ответственность (ст. 54, ч. 1), недвусмысленно предполагает, что правонарушение должно влечь наступление ответственности не более строгой, чем та, которая была установлена на момент его совершения. Это означает, что вступление в силу закона, отягчающего ответственность путем ее трансформации из налоговой (либо иной публичной) в уголовно-правовую, ни при каких условиях не может влечь применение вновь установленного уголовно-правового регулирования к лицу, совершившему налоговое правонарушение (иное противоправное деяние).

В частности, включение Федеральным законом от 29.07.2017 № 250-ФЗ в диспозицию ст. 199 УК РФ уклонения от уплаты страховых взносов, ранее влекущего ответственность лишь на основании Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (ст. 47), а затем оказавшегося в сфере налоговой ответственности (ст. 122 НК РФ), означает расширение объема запрещенного уголовным законом поведения, а потому новый уголовный закон в данном случае не может иметь обратную силу.

Как неоднократно отмечал КС РФ, правило перспективного действия уголовного закона предполагает распространение этого закона на совершаемые лишь после его вступления в силу общественно опасные деяния, образующие основание для возникновения уголовно-охранительных правоотношений, а значит, допускает возложение уголовной ответственности за нарушения только тех уголовно-правовых запретов, которые были введены до совершения возбраняемых ими деяний и вследствие этого могли быть приняты во внимание виновными в их нарушении лицами (определения от 13.02.2018 № 248-О, от 28.02.2019 № 536-О и др.). Приведенная правовая позиция, не затрагивая вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату страховых взносов в период, предшествующий введению уголовной ответственности за уклонение от их уплаты, во всяком случае исключает возможность учета неуплаченных страховых взносов при определении доли неуплаченных платежей по отношению к подлежащим уплате, исчисляемой для целей уголовной ответственности, поскольку - по смыслу положений ст. 199 УК РФ и п. 1 примечаний к ней в их нормативном единстве с ч. 1 ст. 9 и ч. 1 ст. 10 данного Кодекса - в такой расчет могут входить только те страховые взносы, уклонение от уплаты которых признавалось преступлением в момент совершения этого деяния.

Вместе с тем, как указал КС РФ, один и тот же акт, изменяющий правовое регулирование, может одновременно содержать нормы, улучшающие (освобождающие от некоторых налоговых обязанностей) и ухудшающие положение налогоплательщика (ограничивающие ранее предоставленное ему право), что предполагает для выяснения вопроса о наличии или отсутствии нарушения прав налогоплательщика осуществление системного анализа всей совокупности соответствующего регулирования, в том числе его целевой направленности, с учетом специфики его применения отдельным налогоплательщиком (Определение от 03.07.2007 № 747-О-О). Также и из правила перспективного действия уголовного закона не вытекает с неизбежностью, что его необратимость в части, касающейся введения уголовной ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов, предопределяет аналогичный подход к оценке иных правовых последствий, связанных с этим нововведением, поскольку в уголовном праве не исключены ситуации, когда вносимые в одну и ту же его норму изменения приобретают разновекторный характер.

3.3. Виновный привлекается к административной или уголовной ответственности, которые являются разновидностями публично-правовой ответственности, на основании закона, действовавшего на момент совершения им противоправного деяния, а в случае усиления общественной опасности совершенного деяния и соответствующего изменения правового регулирования не допускается распространение на лицо, привлекаемое к такой ответственности, закона, ухудшающего его положение. В то же время на виновного распространяются изменения закона, обусловленные снижением общественной опасности деяния и ослаблением вследствие этого меры ответственности, в том числе заменяющие ее вид на менее строгий, т.е. изменения, которые - в контексте общеправового регулирования и с учетом всех последствий нововведений в сложившейся структуре права - могут расцениваться как улучшающие положение лица, совершившего противоправное деяние. По буквальному смыслу ч. 1 ст. 10 УК РФ закон, улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу и подлежит применению в конкретном деле независимо от стадии судопроизводства, в которой должен решаться вопрос о применении этого закона, и независимо от того, в чем выражается такое улучшение - в отмене квалифицирующего признака преступления, снижении нижнего и (или) верхнего пределов санкции статьи Особенной части УК РФ, изменении в благоприятную для осужденного сторону правил его Общей части, касающихся назначения наказания, или в чем-либо ином (постановления КС РФ от 20.04.2006 № 4-П и от 14.07.2015 № 20-П).

Во взаимосвязи с данными правилами подлежит применению и действующая ст. 199 УК РФ, изложенная в редакции Федерального закона от 29.07.2017 № 250-ФЗ, который по-новому определил критерии крупного и особо крупного размеров уклонения от уплаты указанных в этой статье платежей, включив в состав как неуплаченных, так и подлежащих уплате платежей не только налоги и сборы, но и страховые взносы. Введение в состав суммы подлежащих уплате организацией платежей (помимо ранее включенных в нее налогов и сборов) суммы страховых взносов, означающее увеличение той базы, от которой прежде определялась необходимая для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов либо для установления признаков квалифицированного состава этого преступления доля неуплаченных платежей в процентном отношении к подлежащим уплате в совокупности, и, как следствие, возможное при определенных обстоятельствах уменьшение такой доли можно рассматривать в ряду законодательных мер, объективно влекущих улучшение положения виновного, совершившего соответствующее преступление до вступления в силу Федерального закона от 29.07.2017 № 250-ФЗ, поскольку снижение удельного веса (относительной величины) налогов и сборов в общем объеме подлежащих уплате платежей открывает путь для признания сравнительно меньшей общественной опасности уклонения от их уплаты.

Следовательно, включение страховых взносов в общую сумму подлежащих уплате организацией платежей при исчислении размера уклонения от их уплаты может улучшить положение лица, привлеченного к уголовной ответственности за совершенное до вступления в силу Федерального закона от 29.07.2017 № 250-ФЗ уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, но обеспечившего при этом уплату организацией страховых взносов за тот период, за который исчислена сумма неуплаченных налогов и (или) сборов. Тем самым не исключается и возможность изменения квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с учетом объема исполнения обязанности по уплате страховых взносов за те периоды, в которых неуплата (уклонение от уплаты) таких взносов влекла для плательщика хотя и не уголовную, но публично-правовую ответственность.

В противном случае - т.е. при истолковании ч. 1 ст. 10 УК РФ как блокирующей придание обратной силы новой редакции ст. 199 УК РФ в части включения в состав подлежащих уплате платежей страховых взносов, поскольку их неуплата, предусмотренная Федеральным законом от 29.07.2017 № 250-ФЗ, прежде не являлась признаком предусмотренного данной статьей состава преступления, - лица, подвергнутые уголовному преследованию за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное до вступления в силу указанных изменений, но исполнившие при этом вытекающие из НК РФ либо других актов федерального законодательства обязанности по уплате страховых взносов, были бы поставлены в неравное положение с теми лицами, которые привлечены к уголовной ответственности за совершенные при тех же обстоятельствах, но после вступления в силу указанных изменений деяния, квалифицируемые с учетом исполнения обязанностей по уплате страховых взносов.

Таким образом, отсутствуют препятствия для придания обратной силы применяемым в нормативном единстве с ч. 1 ст. 10 УК РФ положениям ст. 199 данного Кодекса в действующей редакции, изложенной Федеральным законом от 29.07.2017 № 250-ФЗ, в части включения страховых взносов в состав платежей, учитываемых для целей квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенного до вступления в силу данного Федерального закона, если включение суммы страховых взносов в состав суммы подлежащих уплате платежей (помимо ранее включенных в нее налогов и сборов) означает такое увеличение базы, от которой определяется необходимая для привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов либо для установления признаков квалифицированного состава этого преступления доля неуплаченных платежей в процентном отношении к подлежащим уплате в совокупности, и, как следствие, такое уменьшение самой доли, от которой зависит уголовно-правовая квалификация деяния, что, с учетом объема исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате страховых взносов за соответствующий период, это будет означать улучшение положения лица в отношении возможности его привлечения к уголовной ответственности либо квалификации содеянного.

Иное - ограничительное - истолкование данных норм не только расходилось бы с приведенными правовыми позициями КС РФ, но и вступало бы в противоречие со ст. 54 (ч. 2) Конституции РФ, а потому вело бы к нарушению гарантируемого этой статьей права на применение нового закона, смягчившего ответственность за правонарушение после его совершения, не обеспечивало бы реализацию в уголовно-правовых отношениях принципов справедливости и равенства всех перед законом и судом. 

Решение Суда: 

Признать положения ст. 199 УК РФ, включая п. 1 примечаний к ней, в действующей редакции, изложенной Федеральным законом от 29.07.2017 № 250-ФЗ, не противоречащими Конституции РФ, как предполагающие - по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования, в том числе в нормативном единстве с ч. 1 ст. 10 данного Кодекса, - придание этим положениям обратной силы в части включения страховых взносов в состав платежей, учитываемых для целей квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенного до вступления в силу данного Федерального закона, если такое включение приведет к уменьшению доли неуплаченных организацией платежей в сумме подлежащих уплате ею платежей в совокупности (с учетом полноты исполнения обязанности по уплате страховых взносов за соответствующий период), что будет означать улучшение правового положения лица, привлекаемого к уголовной ответственности.

Правовая база